网络产品核算的探讨

    网络产品是在计算机网络上使用的产品，是具有价值、能够用来交易的信息。网络产品本质上属于信息产业领域的一个产品类别，表现为能够在计算机网络上以声音、语言、文字、图像、动画、气味等方式所表示的实际内容。网络产品与传统产品相比具有鲜明的特点：(1)网络产品存储的特殊性。与传统的实物产品不同，网络产品是无形的，其存储介质为计算机、磁盘等，无需仓库等有形的空间存储，网络产品可以按照市场需要而随时复制。(2)研发设计成本高、复制及传播成本低的特点。网络产品往往需要投入高额的研发费用或设备，因而造成了高研发设计成本，而复制网络产品则只需要投入很少的人力物力。例如电子图书的开发和设计需要在很长的时间内投入大量的人力物力，而通过磁盘拷贝、光盘刻录或仅仅是授权在线下载等方式进行的产品生产则只需耗用少量甚至是接近于零的资源。(3)网络产品传播速度快，更新换代速度快。由于信息产业领域技术的发展极为迅速，根据摩尔定律：计算机芯片集成电路上可容纳的元器件密度每18个月左右就会增长一倍，性能也会提升一倍。随着竞争的加强，人们对摩尔定律进行了进一步的拓展，表述为“每18个月左右性能提升一倍而价格下降一半”。为了保持市场领先性，网络产品往往要不断进行开发升级，网络企业的研发投入也就十分惊人。

    目前适用的会计准则把网络产品研究支出和开发支出中的大部分作为当期费用处理。网络产品的成本按发生的先后顺序可划分为四个阶段：(1)研究阶段，所包含内容为在取得经济技术可行性之前的客户需求分析、技术编译和测度以及为取得技术可行性而开展的调查研究等等。(2)开发阶段，所包含内容为取得技术可行性之后实质性调试工作完成之前发生的编译和测试。(3)生产阶段，所包含内容为实质性调试工作完成之后，为使网络产品处于待售状态而发生的软件准备工作，如网络产品复制拷贝、网络产品文档制作、培训资料编写、网络产品包装等等。(4)销售服务阶段，包括网络产品出售、出租或以其他方式上市及其售后服务所发生的活动，如网络产品推广、支持等后续工作。

     会计实际操作中只允许把开发阶段后期能够直接形成网络产品的设计费用和生产阶段的费用计入资产。这样可能会导致收人与费用不配比而使得某些会计期间的会计利润严重背离实际的经济利润。一般来说，网络产品的主要支出出现在研究和开发阶段前期，这些支出所形成的资产很可能为以后某个或者数个会计期间的收益做出了重要贡献，所以这些支出不应该在发生当期计入费用，而应该计人某项资产。对于不是主要从事网络产品的传统企业来说，这部分费用在企业总体成本费用中的比重很低，是否费用化不会影响到当期企业整体利润状况和资产价值。但是对于网络企业来说，主营业务就是网络产品，而网络产品的不断研究开发使相关的成本费用占据企业成本费用的绝大部分，是否费用化将会对企业的整体利润和资产价值产生重大影响。因此，笔者认为在国家扶持信息产业发展的情况下，应该允许企业网络产品研究阶段和开发阶段前期的支出计入某项资产。但需要进一步研究的问题是应该计入哪项资产?

    人们在认识网络产品价值的过程中，最先被认识到的是商业交易过程中网络产品包含的商业信息对商业交易利益的影响，如某种货物在两地价格差异的商业信息对于经营者来说具有价值。网络产品包含商业信息的这种价值通常依附于产生它的经济事务，如电子商务交易平台依附于其交易商品。但是信息技术的形成和发展，尤其是计算机及其网络的成熟，使得某些网络产品不再简单附着于交易活动，而是单独对使用者产生效甩如电子游戏、电子图书、歌曲等等。这些网络产品可以单独形成对使用者的效甩可以如同实物产品一样给使用者直接带来某种效用，如娱乐者的游戏、在线播放的影视片，或者工程师的设计软件及创作的作品。这样，我们可以将网络产品分为两类：(1)直接型网络产品。这类网络产品能够给消费者带来直接效甩自身成为交易的对象；(2)间接型网络产品。这类网络产品自身不能给消费者带来直接效甩但是可以帮助其他产品完成交易，并节约交易费甩从而具有经济价值。典型的直接型网络产品包括电子图书、影片、歌曲、网页、股票指数和相关信息、各种软件和数据等；间接型网络产品包括网上订花、网上订票、网上订餐等网络产品。相比较而言，直接型网络产品的定价更多依赖于顾客价值，即使用者从网络产品获得的直接效用；而间接型网络产品的定价主要根据成本或者相应实体产品成本的降低额。

    不同的网络产品在交易过程中的权利和责任各不相同。在直接型网络产品中，由于网络产品自身对使用者有着与实物一样的真实效用，所以在销售中通常在很短的交易时间中实现风险和收益的转移，如消费者在购买影碟后，可以将这张特定的影碟转让给其他人，在使用过程中发生的非质量原因的损坏也很可能由消费者自己承担。可见在直接型网络产品交易中，主要的所有权确实发生转移，并引起相应的风险和收益的转移。

    间接型网络产品在交易中不仅没有发生所有权的转移，而且主要收益和风险也没有转移。如在网上订餐，通常是一个网络公司给用户提供网上订餐服务，用户购买的是特定时间段的服务，用户没有购买整个网站或者订餐软件等网络产品，这类似于租赁。网络产品的维护以及损坏的费用支出都由提供服务的网络公司承担，网络公司也可以出售网络产品的所有权——只要不影响用户在特定时间购买的服务，用户不能有异议。

通过上述分析可以发现，直接型网络产品核算应该基本遵循存货核算的思路，而间接型网络产品的核算应该基本遵循无形资产核算的思路。

    直接型网络产品的销售类似商品的销售，符合准则中商品销售收入的确认条件：(1)在交易后，特定网络产品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与特定网络产品所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠计量；(4)相关经济利益很可能流人企业；(5)相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。所以直接型网络产品的收入应该按照出售商品的方法核算，在按合同交付电子文件数据以后就可以立即确认收人，并且收入按照直接型网络产品的大类进行明细核算。相关的核算分录为：

    (1)发生研发支出

    借：存货——某类直接型网络产品

    贷：银行存款(应储职工薪酬)等

    (2)按18个月平均分摊成本

    借：营业成本

    贷：存货——某类直接型网络产品

    (3)发生销售服务费用

    借：销售费用

    贷：现金(应付职工薪酬)等

    (4)出售直接型网络产品取得收入

    借：银行存款(或应收账款)

    贷：营业收入——某类直接型网络产品

  ⑤结转成本：

  借：营业成本

    贷：存货——某类直接型网络产品五、间接型网络产品核算

    间接型网络产品的销售更符合让渡资产使用权的特征。在间接型网络产品交易中，合同约定的是购买方在特定时间内使用网络产品，并支付相应款项；出售方按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确认收入金额。可见间接型网络产品的收入实质是使用费收入，符合让渡资产使用权收入的确认条件：(1)相关的经济利益很可能流入企业；(2)收入的金额能够可靠计量。由于网络产品的特殊性，客户购买间接型网络产品往往会要求企业提供时间相对比较长的服务，通常包括免费升级某些功能、系统故障维护、正式使用后的测试及优化等等。企业需要为这些服务投入大量研发费用，即间接型网络产品的研发费用很可能要贯穿整个服务期限。那么，间接型网络产品的收入应该按照让渡资产使用权的方法核算，在依据合同交付间接型网络产品并收取款项以后，还要按照服务时间来分期确认收入，并且收入按照客户类别进行明细核算。相应分录为：

    (1)发生研发生产支出

    借：无形资产

    贷：银行存款(应付职工薪酬)等

    (2)预计将要发生的研发生产支出

    借：无形资产

    贷：预计负债

    (3)让渡间接型网络产品使用权，预先收取款项

  借：银行存款

    贷：预收账款

    (4)到期确认让渡间接型网络产品使用权的收入

  借：预收账款

    贷：营业收入——某客户

    (5)分摊成本

    借：营业成本

    贷：无形资产

    (6)支付预计负债

    借：预计负债

    贷：银行存款(应付职工薪酬)等

    (7)发生销售服务费用

    借：销售费用

    贷：库存商品(应付职工薪酬)等

    (8)调整预计负债的差额(如为不利差额则作相反的分录)

    借：预计负债

     贷：营业成本