税务律师解读新《发票管理办法实施细则》

　　编者按：2023年7月20日，国务院公布了新修改的《发票管理办法》，《发票管理办法实施细则》作为配套规章亟待修订。2024年1月15日，国家税务总局公布了《关于修改〈中华人民共和国发票管理办法实施细则〉的决定》(国家税务总局令第56号)，为了与现行法律法规相衔接，明确了电子发票管理、虚开发票、以其他凭证替代发票使用等纳税人关心的事项。本文通过分析新《实施细则》的规定，以期明晰征纳双方、用票人和第三方服务机构的权利义务，更好地保障纳税人合法权益。

　　变化一：明确“与实际经营业务情况不符”的情形，便于界定虚开行为

　　办法第二十一条延续了以往虚开发票行为的界定范围，此次实施细则配套修改，第二十九条首次明确了“与实际经营业务情况不符”的具体含义，既包括未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票的情形，也包括有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符的情形。

　　“无货虚开”属于与实际经营业务情况不符的情形自不待言。值得关注的是，“有货代开”也被明确界定为虚开行为。在再生资源、煤炭、运输等领域，自然人散户是交易链条中常见的供货商，由于其税收法治意识不强，纳税遵从度普遍不高，采购端企业普遍面临着增值税进项不足、无法取得企业所得税税前扣除凭证的困扰。以再生资源行业为例，回收企业从散户处采购废旧物资时往往无法取得发票，而下游用废企业又要求回收企业开具发票，在增值税抵扣链条断裂的情况下，回收企业的税负成本急剧增加。因此，部分回收企业开始寻求从第三方代开与采购业务相一致的增值税专用发票。在刑事领域，通常主张“如实代开”不属于虚开，以此阻却开票方、受票方的虚开刑事责任追究。但在行政领域，随着实施细则对“与实际经营业务情况不符”含义的明确，“有货代开”定性的模糊地带消失，纳税人存在此类行为的虚开行政风险极难避免。

　　变化二：完善发票违法行为处罚程序，与现行法律法规相衔接

　　其一，《行政处罚法》第五十二条明确规定了向当事人作出的行政处罚决定书应当载明的行政处罚的种类和依据、罚款数额、时间、地点，申请行政复议、提起行政诉讼的途径和期限以及行政机关名称等内容，并要求由执法人员签名或者盖章。因此，此次实施细则修改删除了原“应当将行政处罚决定书面通知当事人”的模糊表述，税务机关向纳税人等作出税务行政处罚决定应直接适用《行政处罚法》的规定。

　　其二，《行政处罚法》第五十四条对于行政机关立案查处违法行为规定了“符合立案标准”的前提条件，但原实施细则笼统规定“对违反发票管理法规的案件，应当立案查处”，忽视了部分违反发票管理法规的情形未达到立案标准，适用简易处罚或首违不罚而无需立案的情形，故此次实施细则修改删除了“对违反发票管理法规的案件，应当立案查处”的规定。

　　新修改的实施细则第三十九条的上述删减有利于实施细则与《行政处罚法》的规定相衔接，完善发票违法行为的处罚程序，有助于实现税务行政处罚不枉不纵。

　　变化三：细化以其他凭证代替发票使用的情形，自制凭证入账面临处罚

　　根据办法第三十三条第(六)项的规定，以其他凭证代替发票使用的，税务机关有权责令行为人改正，处1万元以下的罚款并没收违法所得。实施细则第四十条对该行为做出了细化规定，明确应当开具发票而未开具发票，以其他凭证代替发票使用，或者以发票外的其他凭证或者自制凭证用于抵扣税款、出口退税、税前扣除和财务报销，或者取得不符合规定的发票，用于抵扣税款、出口退税、税前扣除和财务报销的，均属于以其他凭证代替发票使用的行为。

　　其中，以自制凭证代替发票使用的情形较为常见。例如，在再生资源行业中，虽然《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)已经赋予回收企业选用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的资格，但仍有一些回收企业延续原本的财务处理方法，通过自制收购凭证、自建收购台账进行税前扣除。

　　根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条的规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。而再生资源回收企业发生的废旧物资购进业务属于增值税应税项目，应使用增值税发票作为扣除凭证。于是，部分地方的税务部门已不再认可回收企业自制收购凭证入账的税前扣除方式，或者要求企业提供采购业务对应的合同、付款凭证和其他外部凭证等能够佐证交易真实性的资料，或者要求其补开、换开合法发票，甚至直接认定企业未取得合法税前凭证，不得进行税前扣除，进而追征其企业所得税并加收滞纳金。因此，实施细则第四十条的细化规定可能引起对能源、再生资源、农产品等各行业中涉及自制凭证等代替发票使用行为的查处，一旦查实企业同时构成偷税、骗税或虚开的，将引发巨大的行政、刑事风险。

　　变化四：明确税务机关有权调整纳税人领用发票的种类及额度

　　实施细则第十八条新增一款：“税务机关根据单位和个人的税收风险程度、纳税信用级别、实际经营情况确定或调整其领用发票的种类、数量、额度以及领用方式”，明确税务机关可以调整纳税人领用发票的种类及额度。

　　这一规定与当前纳税人分类管理及纳税信用等级制度紧密相关。根据《纳税信用管理办法(试行)》(国家税务总局2014年第40号公告)第三十二条的规定：“对纳税信用评价为D级的纳税人，税务机关应采取以下措施：(二)增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交(验)旧供新、严格限量供应”。而其中所称的“辅导期一般纳税人政策”，根据《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》(国税发[2010]40号)的规定，税务机关须严格核定纳税人每次领用增值税专用发票的供应数量。

　　实践中，纳税人因纳税信用等级被评定为D级，从而导致其开具发票的数量、金额都严格受到限制，以至于正常业务受到严重阻碍。例如，某大宗商品贸易企业因涉嫌虚开犯罪，税务机关限制其所能开具的发票为每张最高10万元，且每月所开专用发票存在额度限制。但是该企业通常货物销售的金额巨大，动辄需要开具百万元金额的发票。因此，该企业的正常业务无法开展，严重影响了其开展企业合规整改。

　　需要提醒广大纳税人注意的是，《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第37号)规定：纳税人未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款，纳税信用级别将被直接判为D级。其中，纳税人未构成犯罪，且能在“税务机关处理结论明确的期限期满后60日内足额缴纳、补缴的”，可以申请修复纳税信用级别。纳税人应当把握该期限，避免因欠税被直接判定为D级，影响企业正常经营。

　　变化五：顺应发票电子化改革，配套制定管理制度

　　2021年3月24日，中办、国办公布了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提出“以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力，建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”。2021年12月，全电发票试点工作开始，全国统一的电子发票服务平台建成。此后，全国各省市陆续开展数电发票试点工作、全店发票受票试点工作。到了2023年11月29日，国家税务总局西藏自治区税务局下发《关于开展全面数字化的电子发票试点工作的公告》及其解读，确定将于2023年12月1日正式启动数电票开票试点。至此，数电票试点工作已完成全国省级覆盖。

　　2023年7月20日，新修改的《发票管理办法》(以下简称“办法”)开宗明义，以行政法规的形式赋予电子发票与纸质发票同等法律的效力，并明确授权国家税务总局对发票的种类、联次、内容、编码规则、数据标准、使用范围等具体管理办法制定实施细则。

　　其一，实施细则明确了电子发票的基本管理规定。在办法确立电子发票法律地位的基础上，实施细则第三条进一步明确了电子发票的定义为“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，按照税务机关发票管理规定以数据电文形式开具、收取的收付款凭证”，并强调任何单位和个人不得拒收电子发票。在发票管理方面，实施细则第四条明确了税务机关负有“建设电子发票服务平台”和“提供数字化等形态电子发票开具、交付、查验等服务”的职责。

　　在2024年1月24日至25日召开的全国税务工作会议上，“稳步推进全面数字化的电子发票推广应用，扩围上线全国统一的新电子税务局”依然是2024年全国税务系统推进现代化税务实践的重中之重。随着越来越多的企业开始使用数电发票，传统纸质发票被加速替代，不仅将显著提升税收征管的效率，税务机关通过对涉税信息的收集，还将增强对发票风险的监管效能。实施细则关于电子发票管理的规定正是在有力维护上述改革成果，并推动发票电子化改革“最后一公里”走深、走实，使改革成果真正惠及全体纳税人。

　　其二，实施细则强调了健全发票数据安全管理的规定。实施细则第五条还增加了增加发票数据安全管理规定，明确税务机关、单位和个人纳税人均应保障发票数据安全，尤其是纳税人不得违反规定使用、非法出售或非法向他人提供发票数据。此外，实施细则第三十一条还规定了提供发票领用、开具等服务的第三方也负有“接受税务机关监管”的责任。

　　随着数电发票的推行，发票得以全流程、全链条受到监管。纳税人开具发票，将交易信息录入系统的同时，发票数据的审查与处理成为税务部门征管职能的关键支撑。一方面，通过单张发票数据的信息处理，税务部门可以依法对相关交易的税费进行征收。另一方面，通过对各类发票信息的收集，再把发票数据和其他涉税数据进行全面整合、关联和加工，将成为各地税务部门实现精准监管的税收大数据支撑。从各地税务部门通报案例信息中不难发现，税收大数据精准分析线索已经成为涉税违法犯罪行为查处的主要手段。除此之外，由于税收大数据具有覆盖经济领域全、反映经济活动快、数据细化和综合程度高以及记载经济活动准等特点，这些数据同时也是宏观经济决策的宝贵资源。因此，实施细则关于健全发票数据安全管理的规定不仅有利于税收征管和优化税费服务，同时也是宏观经济决策的基础。

　　目前，利用数电发票虚开的行为已经冒头，2023年6月和8月，深圳市税务部门和吉林省税务部门分别公布了一起虚开全面数字化的电子发票案件。由于数电发票在系统中自动流转，发票数据关联上、下游企业，一家企业涉嫌虚开发票，全链条都难以独善其身。