税法学需要一个核心概念

下面请社科院财贸所副研究员、法学博士后、律师滕祥志律师演讲。

滕祥志：谢谢尊敬的主持人，刚才孙钢主任讲的很好，税法当中存在很多重大缺陷。现在税法是什么状况呢？第一，税法不理解，比如我们做一个民事案件的时候，三姐妹按照股权比例进行清算的时候，账面上有一百万，法官会按照账面的100万直接进行判决，按照比例分了，他没有考虑到这个公司清算之前必须要结票、清税。从而可以看出，民商法的审判不理解税法，没有税法的概念。

反过来，我们的税法本身立法也不理会民商法，比如说个人所得税里面有一个表述，叫做一个人可以从两处取得工资薪金所得。作为律师，我们都知道一个人不可能两处签订一个劳动合同关系的，因为劳动合同是有依附性，签署劳动合同就意味着成为这个团体当中的一员，户口、档案、人事等等的与企业有关系。那么从目前民商法的角度，不可能一个人有两处以上的工资薪金所得。回到当年的案例，就是浙江著名娃哈哈董事长的案例，他只有一处是工资薪金所得，要按民商法进行协调。可见这样税法规范大量存在问题。比如税收征管法当中规定税收优先权的制度，但是《破产法》把税收的债权怎么变成了普通的民事债权呢？为什么非要到法院申报，否则就放弃债权了，这显然是一个司法的立法理念，跟税法作为公法的特性不吻合，几大法律之间存在不相通的问题。

法学界目前的不相通的状况非常突出。我们今天主要集中在讲税法，我们面临着什么样的机遇，税务律师面临什么样的机遇。前几天我在厦门参加了税务硕士教育指导委员会的专家会议，以律师的身份讲话。因为这个会议上都是做财税、做税收，就是税收的财政学的。税务硕士和税收硕士之争，从03年、05年已经开始了，今年的会议，包括国务院就说明税务硕士和税收硕士已经花落谁家。虽然税收学的学术积累和积淀比较雄厚，税法学也方兴未艾。另外，税务硕士就读在各大院校的财税学院，但是为了我们的学生今后能够学以致用，一定要上很多的法律课。首先是税法的基本知识、法学的基础知识，然后民商法的基本概念。《税法》要有什么理论建构大的发展？首先税法是很丰富，很复杂的综合税收法律，是以民商法为基础的。在行政复议、行政协调过程中，我们跟税务机关进行沟通的过程当中，还涉及到《行政法》的基本理论。比如是不是行政行为，都要进行一个法理的探悉。如果是举报或者是答复，这个答复是不是行政行为，是不是行政法的义务。所以说税法学还需要一个核心的概念，能够为税法，至少税法实务和税法分析能够作为一个核心的理论概念，使税法分析具有内在逻辑性强，有说服力，受人尊重的法律活动。首先要确认一个构成要件，如果没有构成要件，就没有税种的法理区分，这是质的区别。

所以构成要件的理论是一个基本问题，是税法的基本的概念。可是这个理念是不是税法当中有特色、有鲜明影响力的概念呢？不是。为什么？税收学有构件理论，有最优税收理念、税收转嫁理论等等，所以税收学科的建构已经非常完善了。可是税法的税收构成要件很杂乱。那么税法以什么样的概念就能够把税收活动带起来呢？就是交易定性。

为什么是交易定性呢？因为民商法里面的合同有两种，一种是单一合同，也就是说一个双方主体单一法律关系的合同，在这样合同关系当中，税法要对商事行为进行评论，首先基于民商法，这是一个司法的基础。税法跟民商法具有内在的统一性，比如假定这个合同是买卖，认定为销售，假定是租赁，就可以确认为租赁，按照租赁进行计税。假定是其他的行为，都是可以在民商法一一找到对应的概念。比如说个人所得税里面有13种所得来源，工资薪金所得，劳动报酬所得，等等，每一种报酬都对应一个司法上的合同法律关系，把它称为单一合同。在单一合同的场合交易进行，税法的交易进行就等于是民商法的交易进行，这是律师的特长。

交易进行是什么时候跟民商法发生了悖论？特别是几种情况，一个是复合合同。复合合同是两种情况，第一，单一合同当中有两个法律关系。比如说既有销售，又附带着有服务，这就变成一个复合合同；既是一个合作关系，比如说是一个双方主体的单一法律关系，这里面有两个方向相反的交易行为，这是一类行为，就是当一个单一合同，双方有两个以上法律关系的时候，我们就叫做复合的合同。

还有一个就是两个以上主体形式的合同，比如说最典型的就是融资租赁。融资是最明显的单一复合合同，为什么？有三方主体，一个是厂方，是卖机器的，一个是出租方，因有资金先把机器买过来，签订一个买卖合同，拥有一个机器的所有权，然后租给承租方。涉及两个合同，一个买卖合同，一个租赁合同，三方主体，两个法律关系，这样一个复合关系当中税法是怎么来评判的？首先，买卖合同的规格、型号、价款都是由承租方决定，并不是由买方决定，跟一般的买卖合同完全不一样。

第二，标的物瑕疵不是由融资租赁服务公司承担，而是由厂房承担。

第三，承租方并能够计提折旧，而不是由购买方计提折旧。
从这么多的要件分析，其中的中间方从事的业务可以定性为只拥有名义上的所有权。为什么有一个名义上的所有权呢？从律师的角度很清楚，出租方拥有有所有权，如果出现标的物瑕疵纠纷，需要出租方根据所有权提出诉讼。但因为承租方实际使用设备，只有承租方履行支付义务时，出租房才愿意为承租方的利益提出诉讼。但是税法的评价需要跨越形式上的结构，这是一个复合交易。

销售和回购，在房产交易也很常见。在这样一个交易当中，两方主体有两个合同，这个交易是由两个或者两个以上的合同构成的，这种情况下税法的评价必须是要打破民商法合同外端，个人认为是一个融资的行为。国家税种2009年关于《企业所得税法》规定，融资的费用、成本对于房地产公司可以作为成本扣除的，以扣除成本形式进行计算的。

最近融资融券业务在法律形式上进行了转移，所以融资融券的业务也是一个很特殊的业务。税法进行评价，并不是真正所有权的转移，仅仅是收取了一笔费用，这个费用性质不是通过经营所得，而是提供服务，既可以作为利息的费用，也可以是租赁的费用，这个问题可以进一步探讨。

所以在复合交易的中，民商法和税法就发生根本的分离。首先确定纳税主体，为什么确定纳税主体重要呢？从律师的角度，确认诉讼主体也就是实际纳税人。

复合交易中，尤其是第三人介入的合同，纳税主体确认非常复杂。比如说还有信托合同、代理合同、居间合同，都是第三人介入的形式。要确定税法纳税主体必须要进行交易定性。即便是简单的交易定性也非常重要，交易定性涉及到税收主权和管辖权的问题。比如2003年最有名的一个案子“泛美卫星公司涉税案”，案件中，泛美卫星公司把特定频道使用权租给中央电视台，中央电视台支付服务费。这笔收入是服务费，还是国际法上的特许权使用费呢？还是国内法租金的租赁费呢？必须先定性，最终才能确认这笔费用是不是在中国产生纳税义务。

所以管辖权问题也是交易定性，至于税收的课题有还是没有，有是什么？比如刚才孙钢老师说的房产加名征税问题，从性质上看是把房产一半的所有权赋予另一个人，中间不存在交易行为。不存在交易行为，视同已经发生了转移。契税纳税义务时间为签订合同的时间。只是房产加名并没用签订合同，所以形式要件不符合，不属于纳税义务。税法交易类型的复杂性，决定税收制定不能规制交易活动，商人永远走在商法的前面，税法领域尤其如此，而税法交易类型的复杂性，就决定了制订法不可能来规范这类活动。所以税法要一事一议，一案一议，要有经验的一些人来议。从这个角度来说税法是判例法。

税法有大的发展规律，税收律师有广阔的施展空间，就是因为制定法永远不可能那么清楚，要靠全国人大常委会制订法律吗？可是全国人大常委会并不是税法制订者，也不是专家，专家可能是执法部门、在座的各位，也有可能专家在大学里，专门从事税法教学和研究实务的。

税法某种意义上是一种判例法的体系，用简单的法的概念理解税法，研究税法，不能够取得成效。

所以，做了这么多年律师以后，现在想做一点研究，希望今后有机会能跟大家互相学习，共同切磋。非常愿意跟大家进行案例的研究，推进中国税法判例法，推进中国税法的案例研究，希望共同努力开拓税法律师的春天。

大家一起努力。谢谢！

与会人员提问：
我觉得有一个实质原则，我觉得滕老师的交易定性理论，有一点类似于税务实质原则，我们给税务机关做法制理论的时候，我们基本的出发点还是本着形式重于实践的原则，我认为真正的法律关系还是用司法程序去解决，请您谈一下这其中的关系？

滕祥志：
我刚才讲的交易定性实际是去形式求实质，与民商法截然不同的。民商法为什么发展这么多年是重形式、重外观、重交易，因为交易安全是最重要的价值追求，没有交易安全不可能有交易向全球的扩展，所以民商法的法律形式不能侵犯的原则。但是税法必须是实质重于形式，一定坚持实质主义，或者实质主义是最重要的精神旗帜，偶尔为了执法的方便可能坚持形式。

举个例子：福耀玻璃的案件。
其两个控股的香港公司总计投资已经超过了25%的股权，单独不超过25%股权，从形式上来看，中国没有管辖权了。但投资的股权总额可以借用《证券法》的一致行动人称谓。在税务执行中必须让老总曹先生作为纳税主体，因为曹先生控制了香港公司。两家香港公司在国内A股市场转股行为，所以最终让让形式上两个公司作为纳税主体，在交易所所在地办理了税务登记。这实际上是为了监管的方便，为了追求税收和谐。所以从理论上肯定是实质一定重于形式，税法必须坚持实质重于形式，但是操作上有可能有偏差，也有可能有其他的价值考量，也有可能有和谐的考量，案子便于执行的考量。可是从学理来讲，包括从案子的税法本身来讲，应该是实质重于形式的。会计的实质重于形式，跟税法的实质重于形式的原则是重合的，但是税法会涵盖会计实质重于形式，因为税法有主体，有客体，有管辖权，有客体的量化等等，要比会计的实质重于形式的原则宽泛一点，我个人的一点理解和浅见。