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3）企业所得税税率为20%时“低纳高抵”平衡点
在企业所得税税率为20%时，我们只考虑劳务报酬交纳个人所得税这种情况。
我们将这个平衡点（劳务报酬发放额）设为X，其平衡公式为：X×企业所得税税率=（X－X×20%）×适应税率－速算扣除数
将20%的企业所得税税率、30%的个人所得税税率及2 000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X=50 000。
在20%的企业所得税税率条件下，X为50 000元或特殊发放劳务报酬小于50 000元时，交纳的个人所得税抵冲企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。
综上所述，企业所得税税率为25%时，发放劳务报酬的平衡点为10万元；若考虑营业税因素，发放特殊劳务报酬的平衡点为62 893.08元。企业所得税税率为20%时，发放劳务报酬的平衡点则为5万元。在平衡点下发放劳务报酬，都能起到“低纳高抵”的作用。
3.劳务发票的“低纳高抵”
企业支付给个人的劳动报酬，因为个人没有发票，所以要由税务部门代开劳务发票。税务部门代开时，要收取营业税、城建税、教育费附加、个人所得税等等税款，但一般执行的是综合征收率；全国各地不尽相同，但税点大都在10%以下，有的地区只有4.5%。这种无限制的劳务发票进入企业账务，就可以抵扣25%的企业所得税。打个比方，若支出1 000元劳务报酬，当地税点为4.5%，开具劳务发票时交纳45元的税款，但1 000元进入税前，可以抵扣250元的企业所得税。
（二）增值税与土地增值税的“低纳高抵”
我国增值税的最高税率为17%，对最高税率为60%的土地增值税来说，也存在“低纳高抵”的政策空间。假如某房地产开发企业，其开发过程需要很多材料，若在进料环节成立一家材料公司，把材料加价卖给开发商，就加价部分交纳17%的增值税，而最高可以抵消60%（最低为30%）的土地增值税，也会产生“低纳高抵”的作用。二同一税种之间的“低纳高抵”同一税种之间的“低纳高抵”主要表现在增值税这个税种上。目前我国一般计算方法下的增值税税率主要有17%、13%、11%和6%四档，那低档税率企业从高档税率企业取得的进项税额，都属于“低纳高抵”现象。
二、同一税种之间的“低纳高抵”
（一）交通运输企业“低纳高抵”案例分析
一般纳税人交通运输企业执行11%的增值税税率，与17%和13%两档高税率存在“低纳高抵”空间。
1.与17%税率存在的“低纳高抵”空间
交通运输企业取得的收入按11%计算销项税额，但其购进工业产品，可取得17%的进项税额，其间存在6个点的“低纳高抵”空间。比如某交通运输企业取得收入1 000 000元，发生销项税额110 000元；若该企业购进配件1 000 000元，会取得进项税额170 000元。这之间，进项税额就大于销项税额60 000元。或者说，运输企业取得收入1 000 000元，发生销项税额110 000元；但只要购进配件647 058.82（110 000÷17%）元，就能取得110 000元的进项税额。
对交通运输企业来说，17%增值税税率的购进支出占其收入的64.71%（647 058.82÷1 000 000×100%），该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
2.与13%税率存在的“低纳高抵”空间
执行11%税率的交通运输企业与13%的税率之间存在2个点的“低纳高抵”空间。2009年增值税全国转型后，财政部和国家税务总局依据条例规定，将增值税13%低税率的适用范围调整到21类货物。其中“图书、报纸、杂志”等项目与交通运输业相关。比如某交通运输企业取得收入100 000元，发生销项税额11 000元；若该企业订购专业图书杂志100 000元，会取得进项税额13 000元。这之间，进项税额就大于销项税额2 000元。或者说，运输企业取得收入100 000元，发生销项税额11 000元；但只要购进专业图书杂志84 615.38（11 000÷13%）元，就能取得11 000元的进项税额。
对交通运输企业来说，13%增值税税率的购进支出占其收入的84.62%（84 615.38÷100 000×100%），该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
（二）现代服务企业“低纳高抵”案例分析
一般纳税人现代服务企业执行6%的增值税税率，与17%、13%和11%三档高税率存在“低纳高抵”空间。
1.与17%税率存在的“低纳高抵”空间
现代服务企业取得的收入按6%计算销项税额，但其购进工业产品，可取得17%的进项税额，这就存在11个点的“低纳高抵”空间。比如某现代服务企业取得收入1 000 000元，发生销项税额60 000元；若该企业购进办公设备1 000 000元，会取得进项税额170 000元。这之间，进项税额就大于销项税额110 000元。或者说，企业取得收入1 000 000元，发生销项税额60 000元；但只要购进办公设备352 941.18（60 000÷17%）元，就能取得60 000元的进项税额。
对现代服务企业来说，17%增值税税率的购进支出占其收入的35.29%（352 941.18÷1 000 000×100%），该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
2.与13%税率存在的“低纳高抵”空间
执行6%税率的现代服务企业与13%的税率之间存在7个点的“低纳高抵”空间。适用增值税13%税率的21类货物中，与现代服务业相关的有“图书、报纸、杂志”等项目。比如某现代服务企业取得收入100 000元，发生销项税额6 000元；若该企业订购专业图书杂志100 000元，会取得进项税额13 000元。这之间，进项税额就大于销项税额7 000元。或者说，现代服务企业取得收入100 000元，发生销项税额6 000元；但只要购进专业图书杂志46 153.85（6 000÷13%）元，就能取得6 000元的进项税额。
对现代服务企业来说，13%增值税税率的购进支出占其收入的46.15%（46 153.85÷100 000×100%），该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
3.与11%税率存在的“低纳高抵”空间
执行6%税率的现代服务企业与11%的税率之间存在5个点的“低纳高抵”空间。目前“营改增”适用11%税率的只有交通运输企业。比如某现代服务企业取得收入100 000元，发生销项税额6 000元；若该企业向某交通运输企业支付运费100 000元，会取得进项税额11 000元。这之间，进项税额就大于销项税额5 000元。或者说，现代服务企业取得收入100 000元，发生销项税额6 000元；但只要支付运费54 545.45（6 000÷11%）元，就能取得6 000元的进项税额。
对现代服务企业来说，11%增值税税率的购进支出占其收入的54.55%（54 545.45÷100 000×100%），该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额。
（三）农产品购进的“低纳高抵”
执行13%税率的涉农企业，取得17%的进项税额，可以达到“低纳高抵”的效果。除此之外，涉农企业购进初级农产品，可以按照采购价格的13%提取进项税金，这其中也存在“低纳高抵”的问题。比如某企业购进粮食100万元，提取13%的进项税金，购进成本为87万元。假设该批粮食以113万元含税销售价格卖出，其中销售收入为100万元，销项税金为13万元，那么此时企业的进项税金和销项税金相等。也就是说，113万元的含税价格或100万元的不含税价格是一个临界点，低于这个点卖出，企业的进项税金就大于销项税金，产生“低纳高抵”现象。
依据现行增值税政策，企业购进货物支付进项税金，是没有附加税的；但在交纳增值税的环节，则要依据交纳的增值税税额，交纳7%的城市建设维护税和3%的教育费附加，有些地方还要交纳2%的地方附加。这加在一起就是12%的额外税负。是以进项税金，具有抵减这12%附加税的功能，即1元进项税额可以抵减1.12元的税款。
我们分析、研究“低纳高抵”问题的目的有二：一是如实告诉企业“低纳高抵”的政策空间，促进企业善加应用，依法减轻税负，也可把那些偷逃税款的企业从“邪道”拉回“正道”上来；二是促进国家税收政策部门，积极研究税收对策，尽快把政策调整到位。 |
