税务机关是否该拥有对“价格明显偏低且无正当理由”交易的核定权

我们把所有的交易可以分类两大类：一类是关联方之间的交易，另一类就是非关联方之间的交易。这个我想大家是认可的。税务机关如果对纳税人的交易价格质疑，你第一步首先要明确交易双方的性质。

对于关联方之间的交易，要么是真实的交易，要么是虚假的交易。请注意，即使似乎关联方，如果是虚假的交易，这个属于偷税，应该按《征管法》63条去处理。这个我们现在已经意识到了。比如在国家税务总局最近的《特别纳税调整》（征求意见稿）第二条中明确了：涉嫌偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税和虚开发票等税收违法行为需要立案稽查的，不适用本办法。实际

那对于关联方之间的真实交易，如果价格是公允的，则没有问题，税务机关直接按交易价格征税。那交易价格不公允呢，也没有问题，这个对于企业所得税直接按照《企业所得税法》特别纳税调整的规定处理。其他税种则直接按照《征管法》第36条的规定处理，而不是依据《征管法》35条。我想这个基本的逻辑是清晰的。（实际上对于关联交易还有一个问题需要明确，就是我们图中划虚线箭头所指的，就是如果关联交易，即使交易是真实的，但是如果价格不公允到一定程度，也要考虑对交易的性质重新定性，界定为虚假交易，从而体现对关联交易的打击力度。这个在我们后期税收立法中应该给予考虑）

但是，对于非关联方之间的交易，我们需要注意，既然是非关联方之间的交易，在现实中只只应该有两种情况，就是，交易是真实的，那税务机关就应该按纳税人交易价格征税。如果交易是虚假的，则属于偷税范畴，税务机关应该按《征管法》63条处理。那我们回过头来看了，此时《征管法》35条以及其他税种暂行条例中对于“交易明显偏低且无正当理由”的核定主要在哪种类型交易中会出现呢：
 
第一种就是明明是关联交易，纳税人通过隐瞒证据或伪装成非关联交易进行，但税务机关无证据（因为如果有证据则直接按36条处理了）

第二种就是对于非关联交易，双方向税务机关提交的资料是虚假的，税务机关也苦于无证据，或无精力去查明。

因此，“交易价格明显偏低且无正当理由”中的“且无正当理由”实际就是一个幌子。我只要证明我们是非关联方，我承诺我给你提供的资料是真实的，不真实我负法律责任，这就是最大的正当理由。你税务局说我不正当，应该你要举证了。如果你是关联交易，才有有无正当理由之说，而对于关联交易，你税务机关本身就可以按36条履行核定权力。但是，对于非关联交易，如果他本身就是独立纳税人之间的交易，他们的交易如果是真实的，这类交易本身就是形成税务机关对于市场公允价值参考的标本。比如就以周建青、王廷香与苏州工业园区地税局税务行政争议案为例，如果周建青、王廷香和卖房人之间无关联关系，双方提出来了因为房屋有漏水等原因导致交易价格为250万，如果合同的成交是在有序的市场进行的，无胁迫、虚假的情况，这个价格就是公允的，这比你税务局通过上面中介机构核定出来的价格都要公允的多。因为这就是真实的市场价格的反映。此时，税务机关一定要核定实际背后暗含的假设就是你们是非关联方，但税务机关认为你们交易价格虚假，但又无证据，所以我就模糊核定。有人可能会这么说，A和B两个个人是非关联方，A将房屋卖给B价格很低，是因为我欠B一个人情，或A以前欠B一笔钱未还。这种情况也不应按“价格明显偏低且无正当理由”核定。因为如果是第一种情况，税法应界定是否对于交易价格低于市场价格的部分按赠与征税。而第二种情况，本身对于A转让房屋就取得了两种类型的所得：现金+其他经济利益，不存在需要核定税额的情形，只存在你税务机关如何对其他经济利益进行货币计量的核定问题。

这样，我们通过逻辑分析，可以推理出，税务机关只有在非关联方交易是虚假的，但无证据证明的情况下才会采用“交易价格明显偏低且无正当理由”的法律授权而采用核定权。如果是这样，“价格明显偏低且无正当理由”的核定权在税收伦理上就存在很大的争议。用通俗的话说，你税务机关总不能说仅仅是怀疑人家有问题，就直接对别人核定征税吧。

所以，我为什么不只关注苏州这个个案，类似很多案件的症结就在于我们需要认真审视法律赋予的税务机关对“交易价格明显偏低且无正当理由”的核定权是否合理合法。

三、未来完善的思考
个人的观点是，我们在后期《税收征管法》修改以及后期各个单行税种立法的过程中，应该废止税务机关可以对交易价格明显偏低且无正当理由的核定规定，同时采取如下的完善办法：
1、在特定领域建立最低计税价格征税制度。虽然从法律的精神上来讲，本着疑罪从无和合作信赖保护的原则，如果税务机关对于非关联方的虚假交易没有证据，应该本着合作信赖保护的原则，尊重纳税人交易结果进行征税。但是，我们也要考虑到，纳税人和税务机关之间的博弈，税务机关大量查处类似交易是有征管成本的，对于非关联方的虚假交易，如果税务机关都通过启动调查来处理，会增加征管成本，这部分成本会转嫁到其他诚实纳税人身上。同时，对于非关联方虚假交易的默许，也是对诚实纳税人的伤害。因此，税收立法中可以考虑在特定类型的交易中建立最低计税价格申报制度，类似于烟草消费税、车购税。比如我们在不动产交易领域，明确在流转税、土地增值税、契税的中建立最低计税价格申报制度。有了这个制度，实际在实体法层面就建立了一个明确的规则，就是我不管交易双方有何种理由，如果你交易价格低于我税法规定的最低计税价格，你必须按照我规定的最低计税价格申报纳税。但这是一个实体法层面对于计税依据的规定，我们需要在立法环节建立。如果没有这个规则，税务机关像现在这样模糊的用价格明显偏低且无正当理由的规定去核定，在实践中对征纳双方都不利，也不符合依法治税的精神。

2、但是，我们不可能在所有的交易中都去建立最低计税价格申报纳税制度。因此，大量的问题需要税务机关通过寻求在征管层面加大对虚假交易的打击力度，降低对虚假交易的发现成本。比如，《征管法》修订时，税务总局也在提要求银行将所有纳税人的银行账户变动的信息报告税务机关，同时限制现实生活中的现金交易等。

3、加大虚假交易的违法成本。比如如果虚假交易被税务局查处，不仅按偷税处罚，后期还会放入个人和企业征信系统，加大纳税人虚假交易的违法成本。