房地产筹划的另类思路：先关门再清算

甲房地产开发公司成立于2002年，投资人为赵某和陆某。经有权部门批准，甲公司准备在自有土地上开发50套住宅对外销售，每套住宅预计平均售价为60万元，预计销售总额为3000万元（60万元×50套），取得土地使用权所支付的金额以及开发土地的成本约为1600万元，除相关税费以外的其他支出约为300万元（假定可在企业所得税税前扣除200万元）。在开始经营之前，甲公司对开发项目预计应负担的税费及收益进行了测算（计算土地增值税时，开发土地和新建房及配套设施的销售费用、管理费用、财务费用，按取得土地使用权所支付的金额以及开发土地的成本之和的10%计算，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，除开发产品外，甲公司其他资产和负债不存在潜在的增值或减值，假设不考虑个人所得税）：
1.应缴营业税：3000×5%＝150万元。
2.应缴城市维护建设税和教育费附加：150×（7%＋3%）＝15万元。
3.应缴印花税：3000×0.05%＝1.5万元。
4.应缴土地增值税：扣除项目金额：1600×（1＋20%＋10%）＋150＋15＝2245万元；
增值额：3000－2245＝755万元；
增值率：755÷2245×100%＝34%；
应缴土地增值税：755×30%＝226.5万元。
5.应缴企业所得税：（3000－1600－200－150－15－1.5－226.5）×33%＝266.31万元。
6.应缴税费合计：150＋15＋1.5＋226.5＋266.31＝659.31万元。
7.股东收益约为：3000－1600－300－659.31＝440.69万元。

方案
考虑到甲公司房产开发规模较小，且经营范围较为单一，甲公司以避开开发产品销售环节产生的高税负为主要目的，分三步实施了房地产开发销售：
第一步：将甲公司性质变更为一家工业企业，将开发项目立项改为职工宿舍。

第二步：在开发过程中，甲公司先寻找48名买房人，让他们根据所要购买的房屋缴足房款，然后按法定程序将48人吸收为公司股东。

第三步：待房屋完工后，甲公司随即关闭清算，同时将48套住宅分配给新加入的48名股东，其余两套住宅，以及企业的其他资产和负债归原股东赵某和陆某所有。

按此方案实施后，甲公司在存续期间未发生销售房地产行为，因此不涉及相关税费。甲公司关闭清算环节涉及的相关税费及股东收益分析如下：
1.营业税对于公司清算后，公司房地产转移给股东是否应当征收销售不动产营业税问题，按政策规定不需要征收营业税，理由主要有以下三点：
第一，《营业税暂行条例实施细则》规定，提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。公司清算注销后，房地产所有权从公司转移给股东过程中，公司并不是以取得经济利益为目的，因此不属于有偿销售不动产。

第二，《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。可见，投资行为不属于营业税征税范围。由此也可判断，公司清算注销后，投资者收回投资的行为，不属于营业税的征税范围。

第三，对于公司关闭清算时，投资者收回被投资企业房地产所有权的行为，实践中税务机关几乎从未征收过营业税。因此，从习惯上来说，对甲公司清算环节房地产所有权的转移行为也不应当征收营业税。

2.土地增值税甲公司在清算环节将房地产归还给股东时并未取得收入，而且在实践中，税务机关对清算环节几乎从未征过土地增值税，因此，对甲公司的清算环节不应当征收土地增值税。

3.企业所得税《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税。”《企业所得税暂行条例实施细则》规定：“清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产，扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。”甲公司清算时，因开发产品的变现价值高于账面价值，而应负担的清算所得税约为： （3000－1600－200）×33%＝396万元。

4.股东收益约为：3000－1600－300－396＝704万元。

由此可见，按此筹划方案实施后，将会使甲公司税费负担下降263.31万元（659.31－396），同时使股东收益增加263.31万元（704－440.69）。需要说明的是，甲公司增资扩股时，开发产品的潜在增值属于甲公司原股东，新增的48名股东只能取得与初始投资价值相当的房屋。截至2004年底，甲公司按上述筹划方案操作结束，并关闭清算。由于当地主管税务机关对清算环节相关税收缺乏监管，甲公司最终注销时，未申报缴纳所得税。

点评
“关门捉贼”，是指对弱小的敌军要采取四面包围、聚而歼之的谋略。如果让敌人得以脱逃，情况就会十分复杂。在本案例中，如果甲公司以开发产品的形式直接对外销售，那么会产生较高的税负。如果按上述筹划方案采取先让公司“关门”，再在股东内部清算分配的策略，那么就可以避开高税负环节。

对于清算环节，税收政策在所得税方面有较为明确的规定，但是对营业税和土地增值税方面尚无明确规定。事实上，目前主管税务机关对清算环节的相关税费如何征收确实缺乏监管，造成了大量税收流失。上述筹划思路一方面给纳税人提供了一种转移不动产所有权的参考方案，另一方面也提醒财税部门要进一步完善清算环节的相关税收政策。