契税的计税依据包含地上附着物价值

甲房地产公司通过出让的方式购得土地一块，土地价格20 000万元，同时出让合同约定，该土地上有乙公司的建筑物5 000万元，甲公司需支付财政局20 000万元土地款，乙公司建筑物补偿款5 000万元，乙公司建筑物无产权证。当地契税税率3%。

问题：甲公司应该按20 000万元还是25 000万元作为契税的计税依据？

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。”由于乙公司建筑物没有产权证，因而不属于权属转移，甲公司仅承受了土地用使用权，甲公司应交契税=20 000×3%=600（万元）（朱光磊：《房地产税收面对面：实务与案例》，机械工业出版社，2013年1月第一版，第17页）

个人认为，上述结论有值得探讨的空间。

根据我国《物权法》、《城市房地产管理法》和《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（国务院令第55号）规定，在我国转让土地，地上建筑物随之转让；转让地上建筑物，建筑物范围内的土地亦随之转让。即所谓的“房随地走”或“地随房走”的房地一体转让。但现实生活中，由于各种原因，房地分别转让的情况仍然存在。

根据《契税暂行条例》（国务院令第224号）规定，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格为计税依据。《契税暂行条例细则》（财法字〔1997〕52号）、《财政部 国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》（财税字〔1998〕96号）明确，成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。合同确定的成交价格中包含的所有价款都属于计税依据范围。

《财政部国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》（财税〔2007〕162号）进一步明确，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。

上述案例中，从房地一体转让的角度解释，可以理解为，土地出让机构与乙公司共同将土地及地上所附建筑物一体转让给了甲公司，甲公司为取得土地使用权合计支付了25 000万元。因此，契税的计税依据应为25 000万元。

另外，朱著认为“乙公司建筑物没有产权证，因而不属于权属转移”，也值得商榷。根据《契税暂行条例》（国务院令第224号）、《契税暂行条例细则》（财法字〔1997〕52号）规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

因此，虽然《城市房地产管理法》规定未依法登记领取权属证书的房地产不得转让。但在契税法上，纳税义务的发生时间以权属转移合同或合同性质的凭证为依据，而非取得产权证书。