“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用

　　最高人民法院、最高人民检察院联合印发的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《解释》)已于2024年3月20日起施行。为方便大家理解与适用，更好地服务公安经侦部门侦查实践，择其要点如下。

　　关于逃税罪的规定

　　(一)关于逃税罪行为方式的解读

　　刑法第201条第1款规定逃税罪的行为有两种方式，一是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，二是不申报。《解释》关于“欺骗、隐瞒手段”中的“虚抵进项税额”易引起不同认识。作为逃税手段的“虚抵进项税额”，以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。虚开增值税专用发票罪与逃税罪最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。关于“不申报”，由于逃税罪是故意犯罪，故以“不申报”方式逃税的，应以行为人主观上明知应申报纳税而故意不申报为前提。《解释》规定了3种可认定为纳税人明知应当申报而不申报的情形：(一)依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的;(二)依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的;(三)其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。前两种情形，都能证明纳税人在发生应税行为后，主观上明知负有纳税义务。

　　(二)关于逃税行为不予追究刑事责任相关规定的解读

　　《解释》第3条第1款规定了对逃税罪不予追究刑事责任的三个条件，这三个条件必须同时具备，缺一不可。一是必须在公安机关立案前。二是必须在税务机关下达追缴通知后规定期限内足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金。三是纳税人全部履行税务机关作出的行政处罚义务。

　　(三)关于逃税罪的认定数额和比例规定的解读

　　一是将逃避缴纳税款限定为税务机关负责征收的“税”，不包括税务机关代征的“费”。主要考虑社保费等部分费虽由税务机关代征，但“费”与“税”在功能、稳定性等方面均不同，逃费与逃税有本质区别。二是将逃避缴纳税款明确为完全不缴和部分不缴税款两种情形。三是明确对同时逃避多个税种税款的数额，按照所逃各税种的总额计算。

　　关于抗税罪的规定

　　《解释》删除了抗税数额十万元以上的标准，主要考虑是：抗税罪是以暴力、威胁方法危害国家税收征管秩序，税款数额大小对抗税行为危害的影响价值不大，可作为量刑参考因素。此外，《解释》还明确抗税罪的“暴力”不应包括致人重伤、死亡的严重暴力。

　　关于逃避追缴欠税罪的规定

　　《解释》采用列举方式规定了逃避追缴欠税的表现形式。列举的逃避追缴欠税的手段，是认定纳税人是否具有逃避追缴欠税依据的重要标准，而不是唯一标准，如果有证据证明纳税人虽然实施了上述行为，但系基于其他合理原因而不是基于逃避税务机关追缴税款、不履行欠税义务，则不能认定系逃避追缴欠税行为。因此，理解《解释》规定的手段表现，应当根据主客观相统一原则，限定为主观上是“为逃避税务机关追缴”。

　　关于骗取出口退税罪的规定

　　骗取出口退税行为，本质上是非法占有国家财产的诈骗型犯罪，就危害性来说，是性质最严重、危害最大的危害税收征管犯罪，应依法从严惩处。

　　《解释》吸收了近年来司法实践中发现的新型骗税手段，如将他人的出口业务冒用为自己的出口业务申报退税的;将同一批次的货物循环“报关出口”申报退税的;虚报出口产品的功能、用途，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的。同时删除2项入罪情形，即“骗取出口货物退税资格的”和以伪造的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票骗税的规定。

　　《解释》还明确对从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员故意提供虚假证明文件，致他人骗取出口退税的行为，应当依法予以惩处。要根据是否有共同犯罪故意，分别处理：为他人提供虚假证明文件，但没有与他人骗取出口退税的共同故意的，按照提供虚假证明文件罪处理;因严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，按照出具证明文件重大失实罪处理;与他人共谋或明知他人为骗取出口退税仍为其提供虚假证明文件的，按照《解释》第19条的规定，以骗取出口退税罪共犯论处。《解释》第9条第2款的规定，仅是针对中介组织及其人员与骗取出口退税行为人之间没有共同故意的情况。

　　关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定

　　《解释》对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪做了实质性限缩解释。只有利用增值税专用发票抵扣税款这个核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。也就是说，构成本罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”，而“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。

　　《解释》还明确为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不应对虚开增值税专用发票罪论处。

　　关于如何区分虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费”“税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚。如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪;如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”、“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质，应按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。

　　关于虚开增值税专用发票罪表现形式，刑法第205条第3款规定为四种形式，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。刑法这一规定是提示性规定，没有该规定，根据刑法共同犯罪的原理，也可以得出这一结论。《解释》按照司法实践中常见的虚开类型，将虚开的类型归纳为“无货虚开”、“有货虚开”、“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。其中“有货虚开”，是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。

　　关于虚开发票罪的规定

　　虚开发票罪是《刑法修正案(八)》新增罪名，属于破坏发票管理秩序犯罪，不以造成税款损失等为构成要件，只需要虚开行为达到情节严重标准即可构成。为防止打击面过大，《解释》在设置虚开发票罪的入罪标准时，以虚开的金额或者发票份数加金额为标准。

　　《解释》还明确虚开发票罪中的发票包括伪造的发票。

　　另，对于明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，《解释》明确以相应犯罪的共犯论处。

　　此外，《解释》对犯罪后补缴税款、挽回税收损失明确可以从宽处罚。行为人补缴税款、挽回损失的行为，反映其改过态度，对其从宽有利于其回归社会，也有利于对国家财产的保护。同时，为体现涉案企业合规改革中对有效合规整改从宽处罚的要求，《解释》还明确将有效合规整改与补缴税款、挽回税收损失共同作为酌定从宽处罚的情节。对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，检察机关可以视情况作出不起诉，人民法院也可以免予刑事处罚;情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。