资产负债表日后事项的所得税处理

    资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项。

    日后事项可分为调整事项和非调整事项。而调整事项，又可分为涉及报告年度损益的事项和不涉及报告年度损益的事项。如果是涉及损益的事项，则会牵涉报告年度的所得税纳税调整问题。

    在新企业所得税法实施后,资产负债表日后事项中会计与税法处理是存在差异的。在适用企业会计准则的纳税人要充分考虑二者的差异，避免不必要的纳税风险。

    案例：M公司为上市公司，系增值税一般纳税人。适用的所得税税率为25%。所得税采用资产负债表债务法核算。M公司2013年度财务报告经董事会批准对外报出日为2014年3月31日。2013年度企业所得税汇算清缴于2014年3月20日完成。假定M公司未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。不考虑其他纳税调整因素。

    M公司发生的有关交易事项如下：

    事项（1）：M公司因违约被A公司于2013年12月告上法庭，要求M公司赔偿100万元。2013年12月31日法院尚未判决，M公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债80万元。2014年2月15日，经法院判决M应赔偿A公司60万元。双方均表示服从判决。判决当日，M向A支付赔偿款60万元。

    事项（2）：M公司2013年12月25日销售一批商品给B企业，取得收入10万元(不含税，增值税率17%)。M公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本8万元。此笔货款到年末尚未收到。M公司未对应收账款计提坏账准备。2014年3月10日，该批货物由于产品质量问题，被退回。

    财务处理
    《企业会计准则第29号—— —资产负债表日后事项》规定，资产负债表日后发生的调整事项，如同报告年度发生的事项一样，相关账务调整处理在报告年度，并对已编制报告年度的会计报表作相应的调整。而税务处理上，一般依据《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发﹝2003﹞45号）文件，按调整事项发生日期分汇算清缴申报纳税前、后两种情形。发生在汇算清缴申报纳税前，并且对企业应纳税所得额计算有影响的，应作为报告年度的纳税调整据以申报；反之，因报告年度的企业所得税已申报，所涉及的应纳所得税调整就只能作为发生年度的纳税调整。

    事项（1）：2014年3月10日的判决证实了M在资产负债表日即2013年12月31日，存在现时赔偿义务，因此应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。同时M公司根据法院判决书结果，在3月20日企业所得税汇算清缴时，把60万元的损失于2013年度税前扣除。

    事项（2）：发生在2014年3月10日的销售退回，应作为M公司资产负债表日后调整事项处理。税务上，M公司调整2013年度企业所得税申报表的收入和成本等，并相应调整2013年度的应纳税所得额以及应纳所得税0.5万元[（10-8）×25%]。

    所得税处理的3个疑问
    日后事项能否依据国税发﹝2003﹞45号处理？案例中的资产负债表日后调整事项涉及报告年度所得税调整，主要是依据国税发﹝2003﹞45号。而该文件出台时间是在2003年，是企业所得税法实施以前的规定，文件依据是“《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的有关规定”，因此文件的有效性值得探讨。自2008年1月1日开始，有关企业所得税的政策，一般执行企业所得税法及实施条例和依据其制定的规范性文件。有关资产负债日后事项如何进行所得税处理，自新企业所得税法实施以来，没有文件直接予以明确。因此，笔者认为，目前企业所得税法体系下，日后事项依据国税发﹝2003﹞45号处理是不妥当的。

    即使国税发﹝2003﹞45号仍有效，但与现行的税法相冲突。《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。税法明确收入确认、费用扣除应遵循权责发生制原则。国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题”进一步明确，正好说明了权责发生制原则的充分体现：“准予追补至该项目发生年度计算扣除”，不改变成本、费用的所属期，追溯调整至成本、费用的发生期间。而国税发﹝2003﹞45号的规定，是以日后事项发生日期，据以确定是否调整报告年度应纳税所得额，违背了权责发生制。

    关于事项（1）确定的支出能否报告年度税前扣除？
    《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，在计算应纳税所得额时可以扣除。税法明确，企业发生的支出要想在企业所得税税前扣除，前提要“实际发生”。

    其一，支出要真实发生。没有真实发生的支出，是不能在税前扣除的。如企业计提的坏账损失，以及事项（1）中预计赔偿损失80万元，都不是真实发生的，是预先估计的，因而该类支出是不得扣除。其二，在证明支出实际发生时，要提供适当有效的凭据，一般可理解为发票，但并不仅限于发票。依据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六的相关规定，企业在经营过程中，实际发生了一笔成本、费用，有时并不一定能马上取得有效凭证，公告规定可先按发生额在季度预缴暂时税前扣除，待在年度汇算清缴期间补充提供证据。

    假如不能提供，则该笔支出是不允许税前扣除，应进行纳税调整。

    资产负债表日后调整事项能否适用34号公告规定进行税前扣除？笔者认为，二者是有区别的：一方面，前者支出的发生是不确定的。发生概率和发生金额都不确定。只是在日后证明了该支出确定性包括金额的确定。而34号公告规定支出是真实发生的，金额是确定的，缺少的是相应的凭据，证据的证明力略有欠缺。

    另一方面，前者发生的事项范围要大于34号公告。34号公告只规范了成本和费用两项，而根据税法第八条，支出还包括税金、损失和其他支出。资产负债表日后事项发生的资产损失是非常普遍的现象。如丙企业于2013年9月发生火灾，造成企业资产损失。假定丙企业于2014年3月份取得保险公司赔款，据此确定了损失金额，该资产损失就属于资产负债表日后事项。

    此时资产损失应确认在哪个时点？目前，根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告﹝2011﹞第25号)规定，资产损失可分为实际资产损失、法定资产损失。区分实际与法定资产损失，依据税法第八条规定，企业在转让、处置资产过程时发生的损失，符合实际发生原则，并且取得了损失的凭证（处置收入、资产计税价值等资料）。25号公告明确此损失属于实际资产损失，在转让、处置时直接税前扣除。而另一种情形，就如丙企业发生的火灾造成的损失。企业在发生时能提供的证据是资产计税成本等，但关键的保险公司的理赔证据于2014年3月取得。丙企业确认的资产损失时间，根据25号公告规定，只有在收齐证据申报时扣除。

    事项（1）确定的支出60万元，支付日期是2014年2月15日，法院判决凭据取得也是同一日。笔者认为该支出不能在报告年度扣除，但可以在实际发生年度2014年税前扣除。

    关于事项（2）销售退回能否冲减报告年度？
    新企业所得税法实施前，关于企业发生的销售退回，在《财政部国家税务总局关于印发<关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）>的通知》（财会﹝2003﹞29号）规定，如果发生在报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度的应纳税所得额，具体而言调整报告年度的收入、成本等，以及报告年度应交的所得税。

    新企业所得税法后，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函﹝2008﹞875号）文件中提到，企业发生的销售退回，应在发生时冲减退回当期销售收入。企业发生的销售退回，不区分会计准则规定二种情形，仅能冲减发生当期收入。因此，从国税函﹝2008﹞875号来分析，资产负债表日后销售退回，会计与税法规定是有差异的。