跨境并购重组活动中间接转让的税务筹划要点

因此，并购律师面临的一个重要税务问题是，如何起草7号公告相关的合同条款，明确并购交易双方合同上的权利义务。7号公告合同条款实质上属于并购双方谈判的结果。尽管7号公告规定了买方具有扣缴义务，实践中通常不是由买方直接代扣代缴税款，而是由卖方申报缴纳。因为根据7号公告第8条的规定，只要卖方全额缴纳了应纳税款，买方就不会有扣缴义务，也不会存在其他7号公告的税务风险。基于并购交易双方不同的谈判结果，7号公告合同条款起草大致可以有以下要点（以下不是合同范本语言，而只是参考的起草思路）：

(1) 卖方自认为其间接转让交易不具有合理商业目的，同意主动就间接转让交易缴纳企业所得税
卖方应自签订境外企业股权转让合同之日起30日内向主管税务机关提供7号公告第九条规定的资料，并向买方提供已经向主管税务机关提供资料的回执。可以考虑以卖方和买方的共同名义向主管税务机关提供资料。

买方扣留10%的股权交易价款存放于第三方托管账户，以督促卖方履行自动缴税的义务。

卖方应于在股权交割完成后的7日内主动向主管税务机关全额缴纳间接转让交易的相关税款。卖方未按时缴纳相关税款的，买方可用扣留的价款向主管税务机关履行扣缴义务。

卖方主动全额缴税并向买方提供完成凭证后，买方应令第三方托管账户把扣留的10%股权交易价款支付给卖方。对于股权交易价格有调整机制的，对于未来增加支付的股权交易价款部分也应作相应扣留处理，以督促卖方主动缴纳税款。

卖方应全额无条件赔偿买方因卖方违反合同条款义务或7号公告相关义务而产生的所有损失。

(2) 卖方自认为其间接转让交易具有合理商业目的，希望买方协助抗辩
卖方应自签订境外企业股权转让合同之日起30日内向主管税务机关提供7号公告第九条规定的资料，并向买方提供已经向主管税务机关提供资料的回执。可以考虑以卖方和买方的共同名义向主管税务机关提供资料。

在主管税务机关启动反避税调查并对卖方下达征税通知后，卖方应全额缴纳所有7号公告相关的税款。

买方不得主动代扣代缴任何与7号公告相关的税款，且买方未经卖方允许不得主动向主管税务机关提供资料或与主管税务机关进行任何交流。

在主管税务机关对买方下达任何与间接转让交易纳税义务相关的通知时，买方应极力依法进行抗辩，包括聘请专业税务律师或顾问。卖方将补偿买方因此而发生的所有费用。

卖方应全额无条件赔偿买方因卖方违反合同条款义务或7号公告相关义务而产生的所有损失。

(3) 卖方不愿主动缴纳税款，只有在接到征税通知后，由买方代为缴纳税款
卖方应自签订境外企业股权转让合同之日起30日内向主管税务机关提供7号公告第九条规定的资料，并向买方提供已经向主管税务机关提供资料的回执。可以考虑以卖方和买方的共同名义向主管税务机关提供资料。

买方扣留10%的股权交易价款存放于第三方托管账户，托管时间为[3]年。

在接到主管税务机关的征税通知后，买方使用第三方托管账户的价款代卖方全额缴纳7号公告的相关税款。

在托管时间过期后或过期之前买方已经代卖方全额缴纳了7号公告相关税款，买方应将第三方托管账户剩余款项支付给卖方。

卖方应全额无条件赔偿买方因卖方违反合同条款义务或7号公告相关义务而产生的所有损失。

3. 7号公告的争议解决考量要点
7号公告相关条款在合法性上饱受争议。笔者前文所述都是从商业上考量7号公告对相关交易的影响。但是，对于筹划后，仍无法避免出现征税的结果且纳税人对于征税结果不服的，可采取法律途径，诉诸法院，挑战税务机关的征税决定以及7号公告相关条款的合法性。根据2015年5月1日生效的新行政诉讼法，法官经过审查可以在判决书中可以直接否定规范性文件的法律效力（7号公告属于规范性文件）。7号公告的下列内容有可能被认为违反企业所得税法上位法规定：
(1) 7号公告第四条直接视同“不具有合理商业目的”的规定
“是否具有合理商业目的”属于主观标准，需要结合具体情况、多方面因素综合分析和判定股权转让方是否实施了以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排。我们不能因为某项因素或某种情形而理所当然直接视同为“不具有合理商业目的”。第四条的规定，无疑等同于直接修改了我国企业所得税法及其实施条例关于股权转让所得来源地的规定，而不是对于“不具有合理商业目的”的解释适用。第四条的规定违反了我国企业所得税法及其实施条例的规定。

(2) 7号公告第八条规定对买方扣缴义务进行溯及既往的规定
只有确定的纳税义务，支付人才可能履行扣缴义务。间接转让中国应税财产在被重新定性之前，间接股权转让所得属于来源于我国境外所得，在我国不具有纳税义务。因此，如果股权受让方在主管税务机关重新定性出具征税决定前支付股权转让款项，支付人根据我国企业所得税法不应该有扣缴义务。间接股权转让交易反避税调查通常历时较久且没有固定的期限，支付人实践中根本无从得知自己是否具有扣缴义务。

(3) 7号公告对间接转让中国机构、场所财产征25%企业所得税的规定
按7号公告第二条确认为股权转让方直接转让中国应税财产（归属于中国境内所设机构、场所财产）后，如果股权转让方是在中国境内未设立机构、场所或虽设立机构、场所但取得的股权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，应根据企业所得税法第三条第三款征税，而不应按照企业所得税法第三条第二款规定征税。

企业所得税法第三条第二款“与机构、场所有联系的所得”是指由此机构、场所拥有、管理、控制的资产产生的所得，如果境外企业是以公司总部拥有、管理、控制在中国设立的机构、场所，就不应认定境外企业转让其中国机构、场所的所得与机构、场所有联系。

间接转让机构、场所财产所得的纳税人应该是非居民股权转让方，而不是在中国境内设有机构、场所的境外企业。交易的重新定性不应该改变纳税人。改变纳税人的做法无疑把一个人的纳税义务强加到另外一个人的身上。再且，股权交易完成后，境外企业将变成股权受让方的子公司，而让境外企业在中国所设的机构、场所申报缴纳企业所得税，无疑等同于把股权转让方的纳税义务变成股权受让方及其子公司的纳税义务。境外企业在中国所设的机构、场所并没有在间接转让中国应税财产交易中取得任何收益，往往也无能力承担税款。

（作者：周启光（Hardy Zhou），贝克麦坚时国际律师事务所，国际税务律师／中国注册会计师，华东政法大学国际税法研究中心兼职研究员）