新收入准则实务执行中若干争议问题的理解与应用

　　二、PPP项目会计处理中相关科目使用问题

　　(一)PPP项目会计处理中能否使用“在建工程”科目核算

　　【准则制定部门书面答复意见】：

　　根据《企业会计准则解释第14号》的有关规定，社会资本方不得将PPP项目资产确认为其固定资产，因此PPP项目资产不在“在建工程”科目中核算。

　　【准则观察分析】：

　　实务中很多企业通过“在建工程”科目核算PPP项目(包括BOT项目)，这是不符合准则规定的。对于PPP项目如何正确进行会计处理，特别是如何准确理解并执行新收入准则框架下的《企业会计准则解释第14号》的相关规定，本公众号前期文章已经进行过详细分析和解读，本文不再赘述。

　　(二)无形资产模式PPP项目涉及的借款费用资本化部分能否计入“合同资产”

　　对于无形资产模式PPP项目如何进行会计处理，以及如何理解其中的借款费用资本化问题，本公众号前期文章已经进行过详细分析和解读，此处也不再赘述。这里需要强调的是，在前期文章中，对于无形资产模式的PPP项目，在PPP项目建设阶段，对于借款费用资产化部分计入了“合同资产”科目。对于该处理，可能存在一定争议。

　　对于该问题，尚未发现准则制定部门有发布相关书面答复意见。作为对前文争议问题的回应，此处一并分析如下：

　　通常而言，合同资产的预期用途(收取现金或其他金融资产)并非需要经过相当长时间才能达到，一般不认为属于符合资本化条件的资产。但在PPP项目建设阶段，无形资产暂时体现为合同资产，且因相关项目资产尚未达到预定可使用状态，借款费用资本化金额不能直接计入“无形资产”，只能先资本化计入“合同资产”，在结算后再转入“无形资产”。准则此处规定属于PPP项目会计处理的特殊之处，与一般理解(合同资产不属于符合资本化条件的资产)存在差异。如后续准则制定部门有更加细化的指引，进一步明确PPP项目建设阶段借款费用资本化应计入的会计科目的，按其规定处理。

　　三、运输费用会计处理

　　对于该问题，准则制定部门书面答复意见比较原则，为便于理解，将咨询问题与答复原文完整摘录如下(对于运输费用会计处理问题，实务界多次提出了类似咨询问题，准则制定部门在各问题下面均进行了回复，下述问题与书面答复意见综合了相关问题与书面答复意见)

　　【咨询问题】：

　　执行新收入准则后，销售商品在转移控制权之前发生的运输费用，不构成单项履约义务，是否应该计入合同履约成本，并在确认收入时转入营业成本?公司为取得合同支付的销售佣金在发生时计入合同取得成本，确认收入时应该转入营业成本还是销售费用?

　　【准则制定部门书面答复意见】：

　　企业应根据新收入准则及其应用指南的相关规定进行会计处理。根据新收入准则第二十六条规定，企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：(一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;(二)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;(三)该成本预期能够收回。

　　对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记“合同履约成本”科目。对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记“合同取得成本”科目。

　　【准则观察分析】：虽然准则制定部门的书面答复意见较为原则，但是结合新收入准则应用指南的相关规定以及上述书面答复意见可以明确如下事项：

　　新收入准则应用指南明确规定，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本;相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

　　(一)对于商品控制权转移之前发生的运输费用

　　结合应用指南上述规定与书面答复意见，如企业向客户销售产品，并负责运输，产品在送达客户指定地点时，控制权转移给客户。运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，通常不构成单项履约义务，而是企业为履行合同发生的必要活动，相关成本应当作为合同履约成本(即商品销售合同的履约成本)，应结转计入营业成本(通常为主营业务成本)而非销售费用。而对于销售佣金等合同取得成本，在摊销时应计入“销售费用”。

　　(二)对于商品控制权转移之后发生的运输费用

　　如产品在出库时控制权转移给客户，在此之后，公司为将产品运送至客户指定的地点而发生的运输活动，很可能属于为客户提供了一项运输服务，从而构成单项履约义务。此时，企业应将为运输服务发生的成本作为该单项履约义务的合同履约成本(即运输服务合同的履约成本)，在确认运输服务收入时，将对应的运输成本结转至营业成本(提供运输劳务可能不是企业主营业务活动，而应计入其他业务成本)。当运输服务构成单项履约义务时，在确认运输服务收入时需要注意如下事项：

　　1.主要责任人与代理人判断

　　如果实际运输服务由第三方运输公司提供的，企业还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额法确认收入还是作为代理人按净额法确认收入。主要责任人和代理人判断的关键在于企业是否能够主导第三方运输公司代表企业向客户提供运输服务。如果企业是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方运输公司费用后的净额作为企业的收入。

　　2.运输服务收入确认时点

　　如果企业是提供运输服务的主要责任人，由于客户在企业提供运输服务的同时即取得并消耗该运输服务所带来的经济利益，因此企业提供的运输服务收入应在一段时间内(即随着运输服务的完成进度)确认。如果企业是提供运输服务的代理人，则在完成代理服务时确认收入，通常情况下是将货物交付给第三方运输公司进行运输的时点。

　　(三)其他情况下的运输费用

　　如果企业不是为履行与客户的合同而发生运输费用，一般不属于合同履约成本，而应计入当期损益，例如：企业出于管理需要在集团内部调拨货物发生的运输费用(可直接计入“管理费用”);企业出于展览需要将货物运送至展会现场(可直接计入“销售费用”)。

　　需要说明的是，部分企业认为，2006年准则应用指南中关于销售费用科目核算内容的规定中明确提及，销售费用科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括运输费、装卸费等，因此应将运输费用计入销售费用。如上分析，准则制定部门书面答复意见中没有提及2006年准则应用指南的上述规定，而是明确表示“企业应根据新收入准则及其应用指南的相关规定进行会计处理”。因此，企业在执行新收入准则后，应按新收入准则的规定进行会计处理。