新收入准则实务执行中若干争议问题的理解与应用

　　四、研发活动形成产品对外出售的会计处理

　　【准则制定部门书面答复意见】：

　　对于研发活动形成的产品(如样品、试制品等)对外销售的，企业应当根据新收入准则的相关规定判断相关产品销售是否属于新收入准则适用范围，如果属于，则应当确认相应的收入和成本。

　　【准则观察分析】：

　　(一)准则制定部门书面答复意见所明确的事项

　　对于研发活动形成产品对外出售时，如何进行会计处理，现行准则中并没有非常明确的规定，实务界对如何处理一直以来存在争议。根据准则制定部门本次书面答复意见可以明确，如果企业认为研发活动形成产品的出售属于新收入准则适用范围，在产品对外出售时确认了收入的，应一并结转成本。相应，企业在研发活动形成产品之时应该将相关产品计入存货并冲减研发费用，待后续相关产品对外出售时一并结转成本。也即，企业在将相关产品对外出售时，不能仅确认收入而不结转成本。

　　(二)研发活动形成产品对外出售的会计处理中有待进一步明确的问题

　　根据上述书面答复意见，研发活动形成产品对外出售的会计处理中仍有部分问题有待进一步明确。例如，实务界仍然会存在的问题为，如果不属于新收入准则适用范围，在产品对外销售时应如何处理?对该问题，结合国际准则制定机构2020年5月对固定资产准则的修订以及我国的相关准则规定，分析如下(因准则制定部门尚未对研发活动形成产品对外出售问题作出全面规范，以下分析可供实务界参考，在准则制定部门就该问题发布正式规定之后，应执行准则制定部门的正式规定)：

　　与该问题相关的一个核心问题为，企业的研发活动是否属于新收入准则和存货准则中所界定的“日常活动”，对该问题的不同判断，会引起后续会计处理的差异。

　　1.研发活动是否属于“日常活动”

　　(1)我国准则中相关规定

　　新收入准则规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。

　　存货准则规定：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：①与该存货有关的经济利益很可能流入企业;②该存货的成本能够可靠地计量。

　　政府补助准则规定：与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收入或冲减相关损失。通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关(如增值税即征即退等)，则认为该政府补助与日常活动相关。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，有偶发性的特征。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。

　　财务报表列报准则规定：非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。非日常活动并非企业主要的业务，非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更能有利于报表使用者的理解。例如，非流动资产处置形成的利得或损失，应当按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报。

　　财政部会计准则委员会实务问答规定：①“营业外收入”项目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得(企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外)。②《企业会计准则第12号——债务重组》(财会[2019]9号)规范的债务重组方式中，债务人以存货清偿债务不应作为存货销售处理。根据债务重组准则第十条，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。根据新收入准则第二条，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”。

　　(2)对国际准则制定机构最新规定的解析

　　国际准则原来规定，将固定资产运抵指定地点，并使其达到预定可使用状态过程中所生产的产品，应当以其出售净收入抵减在建工程成本，不得就出售此类产品确认收入。我国准则中也有类似规定，2006年准则应用指南规定：在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记“在建工程”，贷记“银行存款”、“原材料”等科目;试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程”。

　　考虑到企业构建一项固定资产和研究开发一项无形资产具有类似性，实务界对研发活动形成产品的会计处理，很大程度参考了上述在建工程试生产形成产品的会计处理方式。

　　而在2020年5月，国际准则制定机构对在建工程试生产形成产品对外出售的会计处理方式进行了修订，明确固定资产在达到预定可使用状态前(即处于在建工程阶段)试生产形成产品对外出售所产生的收入及相关成本，应单独计入当期损益，不再允许冲减在建工程成本。具体规定如下：企业将固定资产运抵指定地点，并使其达到预定可使用状态的过程中，可能生产出产品(如测试固定资产功能是否正常过程中生产的样品)。企业应根据所适用的准则确认出售此类产品的收益以及这些项目的成本，并计入当期损益。企业应根据存货准则的计量要求，对此类产品的成本进行计量。同时，此类产品并非企业日常活动产出所形成的产品，对于出售此类产品形成的收益与成本，如果企业没有在综合收益表中单独列报反映，则应该在财务报表中额外披露，明确上述收益与成本计入了综合收益表哪些报表项目之中。

　　可以发现，国际准则制定机构认为，在建工程试生产形成的产品，并非企业日常活动产出所形成的产品，需要在报表中单独列报。同时，国际准则制定机构明确，虽然此类活动形成的产品并非企业日常活动产出的产品，但由于存货准则中已经就如何核算产品成本形成了恰当的规定，企业对日常活动中所形成存货的成本核算是按照存货准则执行的，那么不管相关产品是否产出于企业的日常活动，对所产出的产品适用相同的成本核算规定进行核算，所提供的信息是有价值的。国际准则制定机构明确，虽然要求核算此类产品成本会给企业增加额外的工作从而增加企业的核算成本，但相比提供的信息所产生的价值而言，付出该等成本仍然是恰当的。因此，国际准则制定机构认为，虽然在建工程试生产形成的产品不属于企业日常活动产出的产品，但此类产品成本的核算也应该遵守存货准则的规定。

　　此外，需要强调的是，对于出售此类产品所形成收益的处理，国际准则制定机构在此处明确的是，企业应该按所适用的准则确认出售此类产品产生的收益(Proceeds)，并没有规定此类产品的出售收益需要按新收入准则确认为收入(Revenue)。可以发现，国际准则制定机构对此处出售产品所形成的“收益”，用词为Proceeds。在新收入准则下，收入(Revenue)是一个具有特定含义的概念，特指企业在日常活动中产生的收益。

　　(3)对“日常活动”的分析与理解

　　根据上述规定，准则制定部门对“日常活动”的界定，采用的是定义加例举的方式，且目前例举的日常活动中并没有包括研发活动。同时，国际准则制定机构也明确规定，在建工程试生产形成的产品不属于日常活动产出的产品，也即构建固定资产的活动不属于准则中的“日常活动”。

　　但如上所述，我国准则中明确规定，虽然债务重组不属于企业的日常活动，但仍然将相关收益计入了“其他收益”科目，而“其他收益”科目核算与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。因此，虽然债务重组本身不属于企业的日常活动，但是债务重组与日常活动相关，其才可以计入“其他收益”科目。在政府补助准则应用指南中也明确，与研发项目相关的政府补助应计入“其他收益”科目，可见与研发项目相关的政府补助，属于与企业日常活动相关的政府补助。

　　再结合新收入准则的规定可以发现，日常活动更加强调企业所直接从事的与经营目标相关的活动，例如工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，也即，日常活动的概念强调的是企业从事的直接与销售商品、提供劳务等事项相关的活动，而围绕前述活动开展的其他活动(包括研发无形资产、构建固定资产、债务重组、收到与日常活动相关的政府补助等)，虽然也与经营活动相关，甚至对于企业来说非常重要(例如，对于高新技术企业而言，其研发活动至关重要;对于某些重资产行业而言，其生产线等固定资产构建活动也至关重要)，但是这些活动本身不是日常活动，而是与日常活动相关的其他活动。

　　综上所述，对于绝大部分企业而言，研发活动通常不属于企业的日常活动，但是属于与日常活动相关的活动。

　　2.研发活动形成产品对外出售不属于新收入准则适用范围时如何进行会计处理

　　如上所述，准则制定部门书面答复意见已经强调，如果研发活动形成产品的销售属于新收入准则适用范围，在产品对外出售时确认了收入的，应一并结转成本。相应，企业在研发活动形成产品之时应该将相关产品计入存货并冲减研发费用，待后续相关产品对外销售确认收入时，一并结转成本。

　　而如前分析，对于绝大部分企业而言，研发活动通常不属于企业日常活动，但是却与日常活动相关，此时对外出售研发活动形成的产品则不属于新收入准则适用范围，参考国际准则制定机构对固定资产准则的修订意见，分析如下：

　　(1)研发活动形成产品的成本确认问题

　　如果研发活动形成的产品后续可以对外出售的，应参照存货准则核算其成本，计入“其他流动资产”等项目。由于存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，而研发活动不是日常活动，所以其产出的产品并非企业的存货。但参照国际准则制定机构对固定资产准则的修订，此类情形下产出的产品，其成本的计量仍然需要按存货准则执行。企业在将此类产品的成本资本化计入“其他流动资产”等项目时，应一并冲减研发费用。

　　(2)研发活动形成产品对外出售时收益确认问题

　　我国准则明确规定，“营业外收入”项目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得(企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外)。

　　同时，我国准则明确，非日常活动并非企业主要的业务，非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更能有利于报表使用者的理解。相应，对于以存货清偿债务的，存货不做销售处理，而是将所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”。同理，债务重组中因处置非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失，也是计入“资产处置收益”项目，不再计入“营业外收入”。因为前述资产处置行为虽然并非企业日常活动，但是与日常活动相关，所以不再计入“营业外收入”。

　　而如前分析，研发活动虽然不属于企业的日常活动，但是也与日常活动相关，并非与企业日常活动无关的活动。因此，研发活动形成的产品对外出售时，不适合直接将取得的售价与相关产品账面价值之间的差额计入营业外收入(或者营业外支出)，而应该计入“其他收益”，实务中可以新增二级明细科目“其他收益——研发样品对外出售收益”，核算研发活动形成产品对外出售时所形成的收益。同时，参照国际准则制定机构的意见，企业应当在财务报表中披露出售此类产品形成收益的明细与构成，包括出售产品所取得的对价金额、所出售产品的账面价值等。

　　(三)总结——出售资产所形成收益的三个层次

　　综上分析可以发现，在现行准则中，对于出售资产所形成收益的会计处理，形成了三个层次：

　　1.在企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入应计入“营业收入”，如企业销售所生产的存货、对外提供服务等;

　　2.其他与企业日常活动相关的收益，应计入“其他收益”，如债务重组中以存货清偿债务、与企业日常活动相关的政府补助等;

　　3.与企业日常活动无关的收益，应计入“营业外收入”，如与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得等。

　　企业对于在生产经营中形成或取得的各类收益，可以按照前述三个层次的划分进行恰当的分类处理。