企业所得税亏损弥补相关税收政策分析

　　企业所得税法中所称的亏损，是指企业依照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　一、企业亏损弥补年限。一般规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。特殊规定：1.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。2.对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。3.自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。4.国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　二、企业合并或分立符合特殊性税务条件并选择特殊性税务处理的亏损弥补：被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补，即，不论是存续分立，还没解散分立，分立之前尚未弥补的亏损，按照各分立企业的资产占比，在各分立企业弥补，亏损弥补仍坚持先亏先弥补，并且不得超过法定弥补年限;可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

　　举例：某B企业为A企业全资子公司，两家企业的亏损可结转年限均为5年。2021年9月，A企业吸收合并B企业，双方符合特殊性税务处理条件并选择适用。已知B企业2016年待弥补亏损260.74万元，2017年待弥补亏损370.43万元，2018年待弥补亏损123.02万元，2019年待弥补亏损84.59万元，2020年待弥补亏损58.47万元，2021年待弥补亏损28.5万元，B企业净资产公允价值4842.58万元。截至2021年末，国家发行的最长期限国债利率为5.31%。

　　B企业2016年的亏损，可在A企业2021年前弥补，2017年的亏损可在2022年前弥补，以此类推。每年可由合并企业A企业弥补的被合并企业B企业亏损的限额为4842.58*5.31%=257.14(万元)。被合并企业各年度尚未弥补的的亏损额就应该是在限额范围内按孰小原则平移至合并企业，以此确认合并企业可结转的亏损额。被合并企业B企业2016、2017年亏损额分别为260.74万元和370.43万元，大于其可弥补亏损限额257.14万元。因此，A企业只能分别确认可弥补的亏损为257.14万元;B企业2018-2021年亏损额均小于年度限额，则可按实际亏损额全部转入A企业进行弥补。其中2018年可在合并企业弥补亏损的限额为123.02万元，2019年可在合并企业弥补亏损的限额为84.59万元，2020年可在合并企业弥补亏损的限额为58.47万元，2021年可在合并企业补亏损的限额为28.5万元，

　　延伸：现行政策规定，自2018年1月1日起，高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限延长至10年。如果被吸收合并方为这类企业，尚未亏损的弥补是否可以在合并企业顺延至10年呢?59号文规定，企业合并符合特殊性税务处理并原则特殊性税务处理的，“被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继”。因此，被合并企业的亏损可以在合并企业结转年限延长至10年。

　　三、境外分支机构亏损的弥补。《中华人民共和国企业所得税法》第五十九条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税，如果是设立的分公司，分公司不具有法人地位，而依据新的企业所得税法规定，企业所得税实行法人所得税制，所以需要按规定汇总计算并按规定缴纳企业所得税。企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。这一规定基于“分国不分项”计算抵免的原则及其要求，对在不同国家(地区)的分支机构发生的亏损不得相互弥补作出了规定，以避免出现同一笔亏损重复弥补或进行繁复的还原弥补、还原抵免的现象。

　　企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分(以下称为非实际亏损额)，今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。具体规定如下：

　　(1)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补;

　　(2)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按规定期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

　　举例：中国居民A企业2018年度境内外净所得为-100万元。其中，境内所得的应纳税所得额为300万元;设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为-400万元。

　　分析：A企业当年度应纳税所得总额=300(万元)。实际亏损额=400-300=100(万元)，按规定期限进行亏损弥补。非实际亏损额=300(万元)，无限期向后结转弥补。

　　四、企业筹建期不计算亏损弥补年度。根据会计准则的规定，企业筹建期发生的费用直接计入当期损益，由此利润表上形成亏损。但在企业所得税上，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第七条规定：“企业筹办期间不计算为亏损年度问题，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定执行。”根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定：“新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”这属于税会时间性差异。

　　五、政策性搬迁停止经营期间不计算亏损弥补期。因政策性搬迁企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　六、跨年度调增的应纳税所得额可弥补亏损。根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

　　七、清算所得可以弥补亏损。根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第三条“企业清算的所得税处理”规定，企业清算时，可以依法弥补以前年度亏损。所以，企业清算时的所得可以用于弥补生产经营期间形成的属于弥补亏损期限内的亏损。

　　八、应税项目与减免税项目之间的盈亏弥补。依据A107020《所得减免优惠明细表》填报说明：“第9列“项目所得额免税项目”：填报享受所得减免企业所得税优惠的纳税人计算确认的本期免税项目所得额。本列根据第3列分析填报，第3列填报“免税”的，填报第4-5-6-7+8列金额，当第4-5-6-7+8列<0时，填报0。第9列“四、符合条件的技术转让项目”的“小计”行：当第4-5-6-7+8列≤500万元时，填报第4-5-6-7+8列金额(超过500万元部分的金额填入第10列);当第4-5-6-7+8列<0时，填报0。第10列“项目所得额减半项目”：填报享受所得减免企业所得税优惠的纳税人本期经计算确认的减半征收项目所得额。本列根据第3列分析填报，第3列填报“减半征税”的，填报第4-5-6-7+8列金额，当第4-5-6-7+8列<0时，填报0。

　　综上，减免税项目盈利时，填报具体盈利金额;减免税项目亏损时，填报0。而企业所得税申报表，应纳税所得额是以会计利润为基础调增或调减后得出企业所得税应纳税所得额。在核算企业会计利润总额的时候，减免税项目亏损已经包含在会计利润总额中。由此可见，所得减免税项目，盈利可减免，亏损照常弥补。