税务总局：油票分离、票货分离不构成虚开增值税专用发票罪

　　一、油票分离、票货分离的模式

　　油票分离、票货分离的模式很多，其中一种如下：

　　第一步：贸易公司T与厂家F签订购销合同;

　　第二步：公司C把钱打给贸易公司T，贸公司T打给厂家F;

　　第三步之一：如果货物是成品油的，厂家F开具增值税专用发票给贸易公司T，并给了一张加油卡给贸易公司T，贸易公司T再转交给公司C，公司C去厂家F处提货。

　　第三步之二：如果不是成品油，而是其他货的，可能是公司C直接去提货，或者厂家F根据贸易公司T的要求，把货物运输到公司C的仓库。

　　对于油票分离、票货分离类案件是否构成虚开增值税专用发票罪，争议很大。

　　二、油票分离、票货分离的法律性质：并非代购

　　这类案件中，司法机关认为相关人员构成虚开增值税专用发票罪的理由通常是：

　　厂家F实际上是把货物销售给公司C，却把票开给了贸易公司T，因此贸易公司T是在没有真实交易的情况下，受领、抵扣了进项发票，所以构成虚开增值税专用发票罪。

　　言下之意，贸易公司T与公司C之间是代购关系，即贸易公司T是在代公司C购买货物，并非贸易公司T自己在购买货物，所以厂家F的发票应该开给公司C，而不是开给贸易公司T。

　　其实代购关系的税法认定标准，税务总局在1994年就做出了规定，只是很多人没有注意到而已。

　　财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)第五条规定：

　　“代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税;不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。

　　(一)受托方不垫付资金;

　　(二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方;

　　(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。”

　　所谓的"代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税"，意思是指属于代购的，不向代购者征收增值税，而是向代购者背后的实际购买者征收增值税。也就是说：

　　如果油票分离、票货分离类案件，符合税务总局规定的3个条件，属于代购，发票应开给背后的实际购买者，相关人员的行为就涉嫌虚开增值税专用发票罪。如果不符合上述3个条件，就不属于代购，发票应该开给台面上的购买者，相关人员无罪。

　　代购认定条件如下：

　　第一个条件：受托方不垫付资金。

　　大多数油票分离、票货分离类案件中，货款都是公司C打给贸易公司T，再由贸易公司T打给厂家F，因此符合代购的第一个条件。

　　第二个条件：销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方。

　　在油票分离、票货分离类案件中，厂家F都是把发票开给贸易公司T(受托方)，而不是开给公司C(委托方)，因此不符合代购的第二个条件。

　　第三个条件：受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。

　　在油票分离、票货分离类案件中，受托方贸易公司T并没有从委托方公司C收取任何费用，相反，而是向委托方公司C支付费用，因此也不符合第三个条件。

　　既然油票分离、票货分离案件不符合财税字[1994]第26号公告的第2个、第3个条件，就不是代购。既然不是代购，那么与厂家F交易的主体就是贸易公司T。既然是贸易公司T与厂家F交易，那么厂家F开具增值税专用发票给贸易公司T，就理所当然了。

　　三、贸易公司T的行为是什么法律性质

　　正如前面所述，如果认为贸易公司T的行为构成虚开增值税专用发票罪，那就意味着贸易公司T与厂家F之间的交易不是真实的，厂家F实际上是与公司C进行交易。

　　如果认为贸易公司T的行为不构成虚开增值税专用发票罪，那就意味着贸易公司T与厂家F之间的交易是真实的，即存在两个购销关系：

　　第一个购销关系，贸易公司T与厂家F之间的买卖合同关系;第二个购销关系，贸易公司T与公司C之间的买卖合同关系。

　　只是在第一个买卖合同关系中，厂家F开具了增值税专用发票，第二个买卖合同关系中，贸易公司T没有开具增值税专用发票。

　　抛开《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)的规定，如何从法理上论证贸易公司T与厂家F之间的交易是真实的，这是一个非常关键的问题，详细理由请查阅笔者之前的文章：《票货分离、油票分离不构成虚开增值税专用发票罪的理由是什么》、《两个无罪判例：票货分离、油票分离虚开增值税专用发票案出罪思路》、巜虚开专票与真实交易3：如何精准判断有没有真实交易(11个案例)》。 在此简要陈述一下理由：

　　第一个理由，之所以认为贸易公司T与厂家F之间的交易是真实的，关键在于厂家F不知道贸易公司T与公司C之间的约定，厂家F主观上认为是在与贸易公司T交易。为了维护无过错的厂家F的合法权益，以及维护交易秩序的稳定，有必要认为贸易公司T与厂家F之间的交易是真实的。

　　第二个理由，根据民法通说，贸易公司T与厂家F签订合同时，没有说出真实情况，而是有所保留，这种行为的性质，在民法上叫做真意保留。对于真意保留行为的法律效果，民法通说认为，应以贸易公司T的行为表现出来的意思为准，即以贸易公司T的行为表现出来的意思作为双方权利、义务内容的依据。

　　四、关于认为"不存在真实交易，构成虚开增值税专用发票罪"的几点释疑

　　在认定贸易公司T与厂家F之间是真实交易的情况下，一般来说，存在如下几个焦点问题:

　　第一个问题，如何解释货款实际上是由公司C打给贸易公司T，再由贸易公司T打给厂家F的问题?

　　很多人认为，货款是公司C打给贸易公司T，再由其打给厂家F，因此货款实际上是公司C支付给厂家F的，实际上是公司C与厂家F交易?

　　这个观点并不成立。

　　第一个理由，公司C与贸易公司T的交易模式叫做先卖后买，税法并不反对这种做法。

　　税务总局在关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读中明确提到：

　　"税务总局制定发布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。公告列举了三种情形，纳税人对外开具增值税专用发票，同时符合的，则不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额。理解本公告，需要把握以下几点：

　　纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。……"

　　因此，公司C打给贸易公司T的那笔钱，不是公司C打给厂家F的货款，经过了贸易公司T的账户，变成了贸易公司T的钱了。

　　这笔打给贸易公司T的货款，对公司C来说，在会计上叫做"预付账款"，在资产负债表上，体现为公司C的资产。针对贸易公司T来说，在会计上叫做"预收账款"，在资产负债表上，体现为贸易公司T的负债。

　　第二个理由，如果认为实际购买者是公司C，那么厂家F就会很无辜。

　　如果认为实际购买者是公司C，那么厂家F就是行政法上的虚开增值税专用发票，可能也会受到相关处罚。

　　货款不是由公司C直接打给厂家F，而是由贸易公司T打给厂家F，合同是贸易公司T与厂家F之类签订的，而不是公司C与厂家F之间的签订的，无论厂家F怎么小心，都存在无法知道贸易公司T与公司C之间的内部约定的可能性。

　　厂家F在没有任何过错的情况下，其销售是违法的，是无效的，这对维护市场经济秩序来说，简直就是灭顶之灾。

　　试问，甲公司销售产品给乙公司，向乙公司催收货款时，乙公司拿出一份协议，里面约定货物由乙公司卖给丙公司。这时候，乙公司表示，实际上跟你交易的人是下家丙公司，你应该找丙公司要货款，然后这个抗辩理由，在法律上竟然是成立的，甲公司还能做生意吗?

　　第三个理由，这种模式没有资金回流。

　　资金流是公司C流向贸易公司T，再从贸易公司T流向厂家F，对应着公司C与贸易公司T，贸易公司T与厂家F之间各自有一个交易，合情合理。

　　如果属于虚开，一般情况下，贸易公司T打给厂家F的资金，肯定会通过各种途径回流到贸易公司的控制人的私账上。

　　第二个问题，如何解释开票费问题?

　　假设货款是100万，税率是13%。

　　在油票分离、票货分离案件中，公司C打给贸易公司T的货款只有106万，贸易公司T加上7万，凑够113万，再打给厂家F。然后开具一张货款为100万元、增值税为13万元的增值税专用发票给贸易公司T，货物则由公司C提走。

　　第一个解释：这7万元是不开票销售的亏损额。

　　由于提货者是公司C，受票者是贸易公司T，对于这7万元的性质，很多人认为这是开票费。其实在油票分离、票货分离案件中，存在两个交易价格：

　　第一个是贸易公司T与厂家F之间的开票、含税价格113万元，第二个价格是贸易公司T与公司C之间的不开票、不含税价格106万元。

　　既然贸易公司T与公司C之间的交易真实，这7万元就不是开票费，而是贸易公司T的含税采购价与不含税销售价之间的差额，也就是说贸易公司不开票销售的亏损额。

　　第二个解释：这7万元是交给税务机关的税款。

　　细心的朋友可能会发现，货款是100万，公司C支付了106万，那多出来的6万，不就是增值税款了吗，凑上贸易公司T的7万元，不就刚好等于13万元了吗，刚好等于增值税款的总额了吗?

　　这意味着贸易公司T支付给厂家F的13万元增值税款中，贸易公司T、公司C各自承担了7万元、6万元，也就是说这7万元实际上是要上交给国家的税款，不是开票费。

　　第三个问题，如何解释贸易公司T高买低卖问题?

　　贸易公司T以113万元采购，以106万元销售出去，亏了7万元，这种高买低卖的行为，不符合交易逻辑，这又是人们认为贸易公司T与厂家F之间不是真实交易的关键原因。

　　其实，这种情况下，贸易公司C的营利逻辑在于，该公司以7万元的代价拿到的发票，可以抵扣13万元，该公司实际上赚了6万元。

　　另外，该公司拿到发票，还可以列入成本，冲减企业所得税，少交了25万元的企业所得税(企业所得税的税率为25%，100×25%=25万元，本文不讨论企业所得税的问题)。

　　从这个角度看，贸易公司T实际上赚爆了。

　　那公司C为什么会配合贸易公司T呢?

　　公司C正常从厂家进货的话，需要113万元，现在却以106万元的价格买到了113万元的货物，少付了7万元，也是赚的。

　　那么，贸易公司T的6万元收益、公司C的7万元收益是从哪里来的呢?

　　正如前面所述，贸易公司赚的6万元，加上公司C赚的7万元，等于13万元，刚好等于增值税款。也就是说厂家F收到的13万元增值税款缴纳给税务机关后，又通过贸易公司T申报进项的方式，在贸易公司T与公司C之间进行瓜分了。

　　有的人就会在脑袋里打上一个大大的问号了，你看，增值税款都流失了，怎么可能还是真实交易，怎么可能不构成虚开增值税专用发票罪?

　　第一个解释：厂家F收到贸易公司T交过来的13万元了，贸易公司T的抵扣行为不会导致增值税款流失。

　　第二个解释：由于贸易公司T与厂家F之间是真实交易，贸易公司T享有抵扣的权利。

　　第三个解释：公司C赚了7万元，贸易公司T赚了6万元的另一个角度，就是公司C负担6万元(13-7=6)税款，贸易公司T负担7万元(13-6=7)税款，共同凑够13万元支付给厂家F，由厂家F缴纳给税务机关的行为。这是一种税收约定承担行为，并没有问题。

　　第四个问题，税款是在哪个环节流失的问题?

　　我们需要明白一个道理，那就是存在真实交易的，增值税款也可以流失，虚开增值税只是导致增值税款流失的一种情形，不是导致增值税款流失的所有情形。

　　假设贸易公司T销售货物给公司C时，开具发票，税款是如何流动的呢?

　　这种情况下，贸易公司T收到的金额为106万元，那么货款价格为106÷1.13=93.80万元，增值税额为106÷1.13×0.13=12.19万元，即贸易公司T需要从106万元中提取12.19万元出来，当作增值税款缴纳给税务机关。

　　在采购环节，贸易公司T支付了13万元增值税款给厂家F，由其缴纳给税务机关，并从厂家F处受领了一张可以抵扣13万元增值税款的进项发票。

　　在销售环节，贸易公司T从公司C那里收取了12.19万元的增值税款，并产生了一张需要向税务机关缴纳12.19万元增值税款的销项发票。

　　贸易公司T申报、缴纳这12.19万元的销项税额时，并不需要拿出12.19万元现金缴纳给税务机关，而是用其从厂家F处受领的那份13万元的进项发票进行抵扣就可以了，抵扣了12.19万元后，13万元-12.19万元=0.81万元，即还剩0.81万元，这0.81万元继续以贸易公司T的进项税额的方式，挂在贸易公司T的账上，在会计上，这0.81万元叫做"待抵扣进项税额"，又叫留抵税额。

　　由此可知，此时，贸易公司T支付给厂家F的13万元，变成了12.19万元的现金，以及0.81万元的留抵税额，贸易公司没有亏损，也没有营利，符合增值税的价外税、中性、不影响损益的特征。

　　我们进一步假设：

　　如果贸易公司T与公司C之间的销售不开票行为，即贸易公司T的隐瞒收入行为，被税务机关发现了，这两公司会面临什么后果呢?

　　除了罚款、加收滞纳金之外，根据《税收征收管理法》第六十三条关于“……纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入，……不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定，在增值税方面，贸易公司需要补缴税款106÷1.13×0.13≈12.19万元。

　　看到这里，大家应该明白了吧，增值税款是在不开票销售环节流失的，贸易公司T隐瞒了收入，导致国家没有从中征收到公司C支付给他，本应缴纳给税务机关的12.19万元(之所以是12.19万元，不是13万元，那是因为贸易公司T降价销售了)。

　　贸易公司T的营利逻辑是，采购时产生的进项，正常抵扣;销售时产生的销项，隐瞒不报。贸易公司T的行为实际上是逃税，并不是虚开;承担的是行政责任(补税+罚款+滞纳金)，不是刑事责任。

　　五、观点总结

　　第一，根据税务总局的公告，油票分离、票货分离不是代购法律关系，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　第二，油票分离、票货分离模式实际上是两个购销关系，由于货款是上游公司事先打给中间商的，所以显得好像是上游公司在向下游公司购进货物。这是一种先卖后买的交易模式，并不违反税务总局的规定。

　　第三，中商商垫付的费用或者说中间商降价销售的差额，不是开票费，而是其承担的支付给下游公司，由下游公司缴纳给税务机关的税款。

　　第四，中间商高买低卖的行为，并没有导致增值税款流失，而是销售不开票，隐瞒收入的行为导致了增值税款流失。

　　第五，中间商的行为是逃税，不是虚开专票罪;承担的责任是行政责任，不是刑事责任。

　　单位：广东广强律师事务所   作者：王如僧律师，税法律师，原则上只办涉税案件