税收违法行为新旧处罚规定衔接对比

　　原《办法》有处罚规定，而新《办法》不认为是违法行为，没有设立处罚规定的一般情形
　　例如：原《办法》第三十六条及《细则》第四十八条、第五十条分别将“未按规定设置发票登记簿”和“未按规定建立发票保管制度”列入未按规定开具发票的行为、未按规定保管发票的行为，规定可处以1万元以下的罚款。但新《办法》没有对这些行为的处罚规定。

　　对于诸如此类原《办法》有处罚规定，新《办法》不认为是违法行为没有设立处罚规定，且其他税收法律法规也没有相关处罚规定的行为，该如何适用处罚规定呢？

　　法律通过评价和惩处功能，实现立法目的。随着社会的发展、变化，其评价标准也在不断改变，原来认为具有社会危害性的行为，现在认为不具有社会危害性，在法律上的表现就是国家对法律的修改。修改后的法律对这类行为做出了没有社会危害性的评价，并相应取消对这种行为的惩罚时，就应适用新的法律，对这种行为重新进行评价并相应的调整惩罚。

　　我国刑法第十二条规定，本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪，依照本法规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。

　　《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法〔2004〕96号）明确指出：根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：（一）法律、法规或规章另有规定的；（二）适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；（三）按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。

　　从法理分析，从旧兼从轻原则是我国处理各种法律问题的一项基本原则，除了刑法适用外，在行政管理和行政处罚涉及的法律问题，也都应当适用从旧兼从轻原则。通过对国家公权力的限制和有利于行为人的法律适用，得以实现对行政相对人的人权及其他合法利益的保障。

　　对于此类原办法有处罚规定，而新办法不认为是违法，没有设立处罚规定且其他税收法律法规也没有相关处罚规定的行为，根据法理以及上述规定，适用新办法更有利于保护税务行政相对人的合法权益，对这类行为不应追溯处罚。

　　原《办法》有处罚规定，但新《办法》没有设立处罚规定的特殊情形
　　原《办法》中对有些行为的处罚规定虽然在新《办法》中删除了，但并不表示就不是违法行为而绝对不需处罚，而是因为这些处罚规定与《税收征管法》中的处罚规定重复。

　　例如：原《办法》第三十六条对“未按照规定接受税务机关检查的”行为的处罚规定就与《税收征管法》第七十条的处罚规定重复，因此在新《办法》中没有设立对该行为的处罚。

　　《税收征管法》第七十条规定“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”《税收征管法实施细则》第九十六条规定“纳税人、扣缴义务人有下列情形之一的，依照税收征管法第七十条的规定处罚：（一）提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的；（二）拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的；（三）在检查期间，纳税人、扣缴义务人转移、隐匿、销毁有关资料的；（四）有不依法接受税务检查的其他情形的。”因此，对于在发票管理事务中不接受税务机关检查的，如果违法行为发生在新《办法》生效时点以前的，仍适用特别规定即按原《办法》第三十六条的规定进行处罚；对于新《办法》生效时点以后发生的此类违法行为，就应依照《税收征管法》第七十条的规定进行处罚。

　　在检查实务中，遇到在新办法中找不到处罚规定的行为，不能简单地以为不是违法行为而不需处罚，还应查看税收征管法等相关法律法规是否有处罚规定。

　　税务行政执法中，应遵循实体从旧、程序从新和不溯及既往以及从旧兼从轻的总原则，来适用新旧处罚规定
　　在处理发票违法案件时，总体上要遵循“实体从旧、程序从新”的原则。

　　而在如何适用实体法即原《办法》和新《办法》的问题上，根据“不溯及既往”的原则，对于新《办法》生效时点以前发生的违法行为，只能适用原《办法》的处罚规定，在此时点以后发生的违法行为自然是适用新《办法》。但在实务中有些行为在新《办法》生效时点以前就有发生，又跨越生效时点在以后延续或继续实施这些行为的，这样就有两个难点问题：（1）原《办法》认为是违法行为规定了处罚，但新《办法》（绝对）取消了处罚规定；（2）原《办法》不认为是违法行为没有处罚规定，但新《办法》制定了处罚规定的行为。

　　对此，应当根据行为发生的时间，本着行政处罚法定和保障当事人合法权益的原则，（1）原办法有处罚规定，而新办法不认为是违法，没有设立处罚规定且其他税收法律法规也没有相关处罚规定的行为，又应当适用“从旧兼从轻”的原则，对这类行为不应追溯处罚。（2）适用新《办法》对生效时点以后的违法行为进行处罚，绝不能对跨越生效时点的持续行为一并处罚，即不能以新处罚规定对生效日以前的行为进行追溯处罚。

　　再者，由于原《办法》对大多数发票违法行为规定的最高处罚额度是1万元，而新《办法》大幅提高了处罚的最低和最高额度，很多条款的处罚下限是1万元以上，因此，对于在现在一次性发现的，跨越生效时点延续或持续发生的，原《办法》和新《办法》都应给以处罚的违法行为，为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益，根据“一事不二罚”的原则，对同一性质的违法行为不应分别根据原《办法》和新《办法》给予两次处罚，而只应根据新《办法》该违法行为进行处罚。

　　虽然现在对于税务行政执法中涉及新旧法律法规如何适用，尚无明确的法律、法规进行规定，但是，《立法法》第八十四条规定“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”2004年最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》也明确，行政机关处理行政相对人发生在新法施行以前的行为，既应当实体从旧、程序从新，又作了适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的应适用新法的阐述。

　　维护法律的尊严权威和当事人合法权益，应当成为税务行政执法的宗旨，在现有税收法律法规对相关处罚事项没有明确规定时，以法理精神来理解和适用相关处罚规定，应当成为税收执法的指导原则。