税收违法行为新旧处罚规定衔接对比

    本文所称对税收违法行为的处罚，是指主体适格的税务机关依法定职权和程序，对税收行政管理相对人违反税收法律（法规、规章）规范的行为，给予的税收行政法律制裁。

　　税收行政管理相对人包括：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他税务行政管理相对人。税务行政处罚的种类包括：罚款、没收违法所得、没收非法财物、暂停办理出口退税，本文主指罚款。

　　税务机关实施行政处罚的依据，主要是《行政处罚法》、《税收征管法》及细则、《发票管理办法》及细则以及财政部、国家税务总局制定的行政规章。本文试以修订前后的《发票管理办法》处罚规定的变化为主线，浅谈对税收违法行为新旧处罚规定的衔接（本文只限于税务行政处罚，对于征税事项不能机械套用本文观点）。

　　经国务院修订后的《发票管理办法》从2011年2月1日开始施行，税务部门一般都是对以前年度的纳税和发票使用情况进行检查，由于《发票管理办法》修订前后（以下对修订前的称“原《办法》”，修订后的称“新《办法》”）的处罚规定有着天壤之别的变化，检查中必将面临一些难以处置的问题，如持续发生的同一种违法行为，或者某一违法行为发生时间与查处时间，跨越了2011年2月1日这个时点（以下称“新《办法》生效时点”），对此类发票违法行为如何适用处罚规定，很值得引起纳税人、特别是税务检查人员的重视，否则稍不留神就会引发适用法规错误等税务危机。

　　从一般的角度来看，大凡涉及行政法律法规修订后的适用问题，无非就是遵循“法律不溯及既往”、“实体从旧程序从新”等原则。但话好说，事不一定好办，例如某纳税人2010年开具了3份假发票，2011年3月份又开具了3份假发票，该怎么处理？是分成两个时段，分别适用修订前后的《办法》规定的标准，即对2010年的违法行为处以1万元以下的罚款，对2011年3月的违法行为处以1万元至5万元的处罚？还是对两个时段发生的相同性质的违法行为合并按按新《办法》处以1万元至5万元的罚款？其实，这两种处罚方式都不完全正确。一个看似简单的问题，要作出正确的处罚，就有这么复杂，如遇到更复杂的问题，其处罚方式就更加纠结。为此，笔者对几种常见的跨《办法》生效时点的发票违法行为的处罚方式，作如下探析：

　　在新《办法》生效时点前后分别都有发生的相同性质的发票违法行为的处罚方式。对于分别发生在2011年2月1日以前和以后，性质相同的涉嫌发票违法行为，首先要依照原《办法》和新《办法》的规定，分别判断是否都已构成发票违法行为。

　　发票违法行为构成条件无变化的，如“应开具而未开具发票”“以其他凭证代替发票使用的”等行为，可以直接根据行为人的实施的行为及结果直接予以认定。而对于新《办法》对违法行为的构成设置了“知道或应当知道”前置认定条件的，不能仅凭行为人实施的行为和结果就予以认定，还必须取得相应的证据证明当事人“知道或应当知道”而故意为之，方能认定。如前文所述的开具假发票行为，单就行为及结果而言，这肯定是违法的，但是如果没有取得相应的证据证明行为人“知道或应当知道是伪造的发票而开具的”，就不能给予处罚，所以前文说到“该两种处罚方式都不完全正确”即是此理。

　　对在新《办法》生效时点以前和以后延续或持续发生，且均能认定已构成发票违法行为的，应视最高处罚额度的异同分别给予处罚：
　　一、原《办法》和新《办法》所列的违法行为的性质、规定的最高处罚额度均相同的情形。如“应开具而未开具发票的”行为，原《办法》和新《办法》都是规定可处以1万元以下的罚款，则应对在新《办法》生效时点前后发生的数次未按规定开具发票的违法行为，合并处以1万元以下的罚款。而不能分作多次分别给予1万元以下的罚款，但可以在1万元的额度内从重处罚。

　　二、新《办法》最高处罚额度高于原《办法》最高处罚额度的情形。原《办法》第三十六条及《细则》第四十八条第（五）、（七）项，对代开、转借、转让发票的行为均作为一般违法行为，都规定可处以1万元以下罚款。新《办法》第三十七条第二款规定：对非法代开发票的行为依照前款对虚开发票行为的处罚规定进行处罚，非法代开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；非法代开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。新《办法》第三十九条第（一）项规定对转借、转让发票的行为，处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款。

　　对于最高处罚额度不同的这种情形，不应分为两段处罚，即不能先对新《办法》生效时点以前的行为处1万元以下的罚款，再对新《办法》生效时点以后的行为处1万元以上5万元以下的罚款。而应将新《办法》生效时点前后发生的数次相同性质的行为合并为一次违法行为，按新《办法》的规定处1万元以上5万元以下的罚款，情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款。

　　原《办法》不认为是违法行为，或者没有明确设立处罚规定；新《办法》认为是违法行为，明确设立了处罚规定的

　　新《办法》第三十五条第（二）项新增了对“使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的行为”可处以1万元以下罚款的处罚规定；第（九）款新增了对“未按照规定存放发票的行为”可处以1万元以下罚款的规定。

　　新《办法》第三十七条对让他人为自己虚开发票，介绍他人虚开发票的行为，新增了处罚规定：虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。

　　新《办法》第三十九条第（一）项新增了对“介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的行为”的处罚，第（二）项新增了对“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而存放、携带、邮寄、运输的行为”的处罚，均由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款。

　　对于上述这种类型的处罚，根据“法律不溯及既往”的原则，对新《办法》生效时点以前发生这类行为的，不应给予处罚；对于新《办法》生效时点以后发生这类行为的，应当依法给予处罚。

　　值得注意的是，如果行为人的此类行为在新《办法》生效时点以前就有发生，又跨越生效时点在以后延续或继续实施这些行为的，在作出的处罚告知和处罚决定中，不宜提及以前的行为，只需列举新《办法》生效时点以后发生的违法行为给予处罚即可，以免被误为以新法追溯以往的行为，而招致不必要的行政复议、行政诉讼风险。