注会考试《税法》教材提法有误：特别法优于一般法？

　　笔者最近买了一本中国注册会计师协会编写的2015年注册会计师考试《税法》教材，在该书第一章《税法总论》中，关于税法适用原则有这么一段话：“特别法优于普通法原则打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地位的级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。”
　　
　　众所周知，税法的适用原则实质上是源于立法法规定的法律适用原则。也就是说，如果立法法确实规定下位的特别法效力高于上位的普通法，则上面这段话才是正确的。
　　
　　而立法法第八十三条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定……”笔者发现，立法法这句话有两种解释方法：
　　
　　第一种解释是，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；同一机关制定的行政法规，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。也就是必须是同位阶的法才有特别法与一般法的比较。
　　
　　第二种解释是，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章之间，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。也就是说如果按这么解释，也就有可能特别规章与一般法律之间不一致时，适用特别规章。
　　
　　既然有两种解释，到底哪种是正确的呢？
　　
　　首先，立法法第七十九条规定，法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。行政法规的效力高于地方性法规、规章。
　　
　　如果按照上面第二种解释，那就变成了行政法规、地方性法规、规章的效力可能高于法律，可同时立法法第七十九条又规定了法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。立法法作为一个极为严谨的法律，可以说是字斟句酌，怎么可能出现这种明显的法条互相矛盾的错误呢？
　　
　　其次，在立法法释义里，专门以正列举的方式，举了例子，比如合同法作为一般法，和海商法、铁路法、航空法这三个特别法有矛盾时候，就适用海商法、铁路法、航空法这三个特别法。合同法按层级属于法律，而海商法、铁路法、航空法同样是与合同法一个层级的法律，也就是说，立法法释义里所正列举的例子中，也是指明，只有在同级的法之间，才会有特别规定比一般规定优先适用。
　　
　　同时，最高人民法院关于印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知里有这么一段：“……法律之间、行政法规之间或者地方性法规之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的，人民法院原则上应按照下列情形适用：新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的，适用旧的特别规定；新的一般规定废止旧的特别规定的，适用新的一般规定……”
　　
　　这段话说明，特别规定与一般规定的适用，只能在同级的法律之间、同级的行政法规之间或者同级地方性法规之间。不同级则不能。
　　
　　笔者又专门查看了近十年国家司法考试教材，无一不是认定只有在同级别的规定之间才能有特别规定与一般规定的优先适用。所以笔者认为，特别法优于一般法必须是在两法都是同位阶的情况下才适用，而注会考试《税法》教材中的表述是对法的适用原则的误读。

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