国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则

二、无形资产转让定价与国际税基划分规则之发展

国际社会在早期主要采用独立交易原则来调整企业转让定价，矫正税基侵蚀和利润转移行为。现在独立交易原则仍被广泛采用，但为了更好地应对无形资产转让定价的挑战，包括公式分配法、预约定价在内的一些新调整方法也在一定范围内开始得到运用。不同方法的采用不仅涉及技术层而的操作性问题，更关系到各国据此所分得的税基份额，因此对这些调整方法的分析讨论对于各国确立无形资产转让定价调整战略至关重要。

(一)独立交易原则

1.独立交易法划分国际税基的基本思路

独立交易原则(Arm's Length Principle)的基本思想是:在判断关联企业之间的交易时，假设各关联企业之间的关系同独立企业之间的关系一样，参照非关联企业之间相同或者相似交易中各方同意的价格(或者利润)，来确定关联企业之间交易的价格(或者利润)。该原则不仅被联合国税收协定范本、OECD税收协定范本以及《COECD转让定价指南》所确认，而且绝大多数国家之间所签订的税收条约也都规定了独立交易原则。有学者指出，独立交易原则己经被赋予国际习惯法的地位，即使没有税收条约，它也具有约束力[4]。

按照独立交易原则，在划分跨国公司总机构和分支机构之间的利润时，需要将他们之间发生的每一笔交易都与独立企业之间的交易进行对比、分析，然后进行调整，重新确认每一笔交易的正常利润，重新计算每个关联实体内部交易的税基，作为各国据以征税的基础。从理论上讲，这样可以确保国家间税基划分符合独立市场要求，因而被认为是符合税基划分公平原则的。

2.无形资产引发了独立交易法条件下以价格为调整基础向以利润为调整基础的转变

在以有形资产为主要资产形态的时代，独立交易原则下通常有三种转让定价调整方法—可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法，这三种方法都以价格的比较为基础。随着无形资产的介入，价格上的可比性要求日益难以得到满足，因为大多数无形资产都是独一无二的，与市场上相同、相似产品或者资产的可比性差，比如某项新的发明或者新药，根本不可能在市场上找到独立企业之间的类似交易来进行比较。为了克服无形资产转让定价带来的这一挑战，美国在1994年率先出台了以利润为比较基础的调整规则，随后，OECD在1995年转让定价报告中予以采纳，以利润为基础的调整规则开始得到全而推广。

所谓以利润为比较基础的规则，是以独立企业间进行交易时会获得的利润或者利润率为基础，作为判断关联企业间的交易是否符合独立交易原则的方法。实践中有两种具体方法:交易净利润法和利润分割法。前者不是以具体交易为基础，而是以受控纳税人的全部经营活动为基础，以独立企业应当获得的利润率为判断指标，包含了将关联企业的特定财务指标与在同一领域内经营的企业的可比指标做对比，在关联企业不向独立企业进行销售或在市场上也没有类似产品的可比价格时，可比利润法就被认为是最佳方法[5]。后者则依据能够反映每个关联企业所运行的功能、所承担的风险和所用的资产为划分标准，在关联企业之间划分国际税基，这种方法既不直接依据可比交易，也不要求无形资产完全为转让方所拥有，因此更加符合无形资产交易的特征，在无形资产交易大量增加的全球化经济背景下，这种方法越来越被广泛接受，各国针对无形资产成本分摊协议的调整规则也正是体现了这一思路。

成本分摊协议是跨国公司集团内部不同企业之间就共同开发某项无形资产进行成本分摊和利润分配而达成的框架性协议。当代跨国公司都很重视无形资产的研发，无形资产研发的基本特点是费用高、风险大、周期长。为了降低和分散风险、节约成本，提高无形资产研发成功的概率，作为现代财务工具的无形资产成本分摊协议应运而生。跨国公司关联企业之间签署的此类协议，往往所涉金额巨大，协议参与方之间的成本分摊和预期收益分配直接影响到各参与方所在国的税基份额。为了降低总体税负，跨国公司倾向于通过成本分摊协议将无形资产的收益留在低税国，从而赋予了这种本来是财务管理意义上的协议以转让定价的意义，特别是当成本分摊协议参与方提供除了金钱或实物之外还有其他己开发的无形资产时，跨国公司可以通过操纵无形资产贡献的价值实现利润转移。美国财政部税收分析办公室的资料表明，那些具有成本分摊协议的公司，往往更有可能进行利润转移[6]。

针对无形资产成本分摊协议所带来的税基侵蚀和利润转移，OECD早在1997年就通过了关于规范成本分摊协议的报告，并在《转让定价指南》中对此作出了专门规定[7]。在其2013年提出的BEPS行动计划中，OECD提出应当对无形资产成本分摊协议指南进行更新[8]。美国对无形资产成本分摊协议税收问题的关注更是久远，早在1968年，美国就开始了对无形资产成本分摊协议的专门立法，经过多年实践和多次修订，2011年形成了《无形资产成本分摊协议最终规则》[9]。到目前为止，包括中国在内的绝大部分国家都己在其转让定价规则中嵌入了成本分摊协议的专门条款，尽管各国的具体规则并不一致，但基本上都体现了以利润为基础的调整思路，根据协议参与方的投入和未来预期收益，经过折现率、风险报酬率等具体因素调整，确保各参与方的税基份额符合独立交易原则。