国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则

(三)预约定价安排

不论是独立交易原则还是公式分配法，都是对交易行为的事后调整，事后调整方法不仅而临成本高、难度大等问题，而且对纳税人而言缺乏可预期性和确定性。为此，美国最先开始使用预约定价安排来解决上述问题，随后这种方法迅速在全球范围内得到推广。

所谓预约定价安排(advance pricing arrangement，简称APA)，又称预约定价协议，是指由纳税人与税务机关就有关关联交易的转让定价方法事先达成协议，用以解决和确定未来年度关联交易所涉及的税收问题。预约定价安排中最核心的原则就是企业通过与税务机关进行协商讨论，预先确定税务机关和企业双方同意的关联交易定价原则，将转让定价的事后税务审计变为事前约定。按照协议中税务机关所属国家的多少可以分为单边、双边或多边预约定价安排:单边预约定价安排是在纳税人与一国税务机关之间签订的协议，双边或多边预约定价安排则是由两个或两个以上国家的税务机关与跨国公司就关联主体之间的转让定价问题签署的协议。预约定价协议早期涉及的主要是有形资产的购销，但近年来随着无形资产转让定价的形势越来越复杂，传统的调整方法己无法较好地应对这些挑战，预约定价协议中无形资产交易所占比重大幅度提高，推动了该机制的迅速发展。

预约定价安排之所以发展迅速，为越来越多的国家所采用，是因为它具有多方而其他调整方法不可比拟的价值，包括减少征纳双方税收争端、降低税务机关征收成本、为纳税人提供可预期的税收后果等，此外，还有非常重要的一个价值就是协调国家之间的税基分配，这一点在双边或多边安排中表现得更为明显。如果能够在双边或者多边的基础上，通过对纳税人整体经营情况的综合考虑，预先确定无形资产所产生利润在集团成员之间划分的原则和方法，使所涉国家的税务当局之间达成对某个跨国公司集团成员之间无形资产转让定价的共识，不但能够减少由于转让定价造成的税收争端，还有利于遏制纳税人利用无形资产转让定价所造成的税基侵蚀，也有利于防止双重或多重征税这种牺牲纳税人利益的结果，并可以及早为纳税人提供法律确定性因。从这一意义上讲，预约定价安排不仅有利于国家之间形成公平合理的税收分配关系，还有利于保护跨国纳税人的合法权益。

当然，尽管预约定价协议与事后调整相比具有多方而的优势，但在实践中也而临掣肘，主要表现在两个方而:一是协议本身所涉及的操作层而问题，尤其是与无形资产转让定价相关的经济分析需要大量的财务信息和复杂的分析手段，这对许多国家尤其是发展中国家来讲是相当困难的；二是国家之间的税基争夺导致其很难达成一致，很明显，预约定价安排在调整税务机关与纳税人之间税收征纳关系的同时，也在协调国家与国家之间的税基分配关系，而由于后者直接关系到各国的税收利益，所以立场很难协调。例如，发达国家认为跨国公司总部所掌握的技术是利润的主要源泉，所以利润也应该主要由跨国公司总部所在的发达国家来征税，而发展中国家则坚持认为发展中国家所拥有的独特的经济条件和市场环境为跨国企业带来了超额利润，这一部分超额利润应该由发展中国家来征税，中国据此提出了“市场溢价”、“成本节约”等主张。利益上的差异将导致这些分歧长期存在，从而成为制约双边或多边预约定价安排谈签的主要障碍。

从上文对独立交易原则、公式分配法和预约定价安排这几类转让定价规则的分析不难看出，如果说传统上对跨国企业转让定价关注较多的是避税造成国家税收损失这一角度，那么在当今的全球化和数字化经济背景下，跨国公司借助无形资产转让定价进行价值链整合造成避税形势更加复杂和严峻，以及国家之间税源争夺白热化，税基划分己是转让定价规则制定和实施中的一个重要考量因素。不同国家经济发展阶段和发展水平存在差异，任何一种方法都不可能完全符合所有国家的利益从而得到一致的认同，目前多种调整方法并存的局而在很大程度上是无形资产转让定价推动转让定价调整规则发展的结果，其接下来的发展走向除了取决于操作层而的技术要素以外，在很大程度上将受制于不同规则对国际税基划分的影响。

三、确立无形资产转让定价规则需要解决的两个关键问题

不论采用前述哪一种方法，在对无形资产转让定价进行调整的过程中，都必须解决好以下两个关键问题，才能在防止跨国企业通过转让定价手段来逃避税收义务的同时，确保相关国家分得合理的税基份额。

(一)无形资产估价规则的建立

独立交易原则的应用依赖于对无形资产进行可靠的估价，公式分配法虽然在当前的实践中回避了无形资产估价问题，但这也成为公式分配法受到广泛垢病的原因之一，预约定价安排中有关各方达成协议的基础也在很大程度上依赖于对无形资产价值的评估。可见，不论采用何种方法，都绕不开无形资产估价这一道坎，对无形资产的合理估价是对无形资产转让定价予以有效规制的技术保障。

国际社会一直在探索建立一套科学合理的无形资产估价规则。OECD曾专门对此出具研究报告，报告中提出可以用于无形资产估价的财务估价方法包括现金流分析法(a cashflow analysis)、重置成本法(replacementcosts)、溢价利润法(premium profit approach)、加权平均回报法(weighted average return)等。在这些估价方法中，OECD财政事务委员会特别推荐现金流折现法(the discounted cash flow method)，并认为对无形资产的价值评估，应当依据无形资产具有“最高的和最优的生产力”(the highest and the best productivity)时的价格为依据进行折现，从而确定无形资产的价值[11]。转让定价规则相对完善的美国也一直在探索完善无形资产的估价规则，奥巴马政府2012年在一份关于税收改革的提案中也提出按照“对相关事实有着合理认识的买卖双方同意的最高的和最优的价格”为基础对无形资产进行估价，这与OECD报告中的立场有异曲同工之妙回。美国在其《无形资产成本分摊协议最终规则》中也对无形资产的估价问题做了详细的规定，在传统转让定价评估方法的基础上，还提出了以下几种补充方法:所得法(income method)、收购价格法(acquisition price method、市场价值法(marketcapitalization method)、剩余利润分割法(residual profit splitmethod)等，进一步细化了无形资产转让定价评估技巧性规则[12]。

不论是OECD倡议的方法还是美国的实践做法，迄今为止都没有成为国际社会的普遍实践，探索建立一套科学合理的无形资产估价规则仍将是一项艰巨的任务。解决这一问题的出路一方而依赖于对无形资产及其价值链本身的科学认识，另一方而也取决于有关国家之间在税基划分过程中的利益平衡和协调。