国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则

(二)充分考虑发展中国家的特殊困难和需求

目前在无形资产转让定价规则的制定方而，最具影响力的是OECD和美国。但是，OECD总体上代表的是发达国家的立场和利益，不能代表发展中国家的观点[13]。发展中国家仍然只是转让定价全球规则的遵守者而非制定者，在转让定价的全球规则构建方而，发展中国家很少有自己的声音。从解决问题的角度来看，无形资产转让定价引发的税基分配问题，只有尽可能多的国家广泛参与规则的制定，问题才可能得到解决，因此，广大发展中国家的积极参与是确保建立公正合理的税基分配秩序的重要条件。

不可否认的是，目前发展中国家在参与国际税收规则的制定方而还而临很多问题，其中最主要的是绝大多数发展中国家的国内税收基础建设还处于起步阶段，国内税收制度不完备，税务官员缺乏必要的专门技能和经验，无法有效地参与到国际规则的制定中来。

正是在这一背景下，C20、欧盟、OECD等国际组织明确提出要帮助发展中国家进行税收能力建设。C20在2009年匹兹堡会议的领导人宣言中，承诺要促使各国能够完全执行其保护税基的法律[14]。欧盟认为，充分考虑发展中国家的特殊困难并给予援助是税收善治原则的要求。2010年，欧盟推出了《税收和发展:促进税收善治作为发展合作的一部分》的备忘录，并提出了《为促进税收善治与发展中国家合作》的具体提案。欧盟提出了帮助发展中国家应对转让定价挑战的两条途径:第一，鼓励更多的国际税收合作以填补国家之间的制度漏洞;第二，帮助发展中国家采纳和实施《COECD转让定价指南》。欧盟还将加纳、洪都拉斯、肯尼亚和越南等发展中国家作为转让定价能力建设的援助对象。

必须承认的是，发展中国家的税收能力建设目前还处于起步阶段，发达国家的援助并非提升发展中国家税收能力的速效药，毕竟在税基争夺的过程中，发达国家和发展中国家的利益在很多方而是对立的，发达国家不可能毫无保留地去援助发展中国家，而且对发展中国家自身而言，基础能力的建设和经验的积累都需要一个过程。所以，当下在制定包括无形资产转让定价规则在内的国际税收规则时，一方而要积极创造条件使得发展中国家有能力去积极参与，另一方而也要充分考虑发展中国家的现实困难，在规则本身的设计方而体现出一定的灵活性。

四、中国的对策建议

我国自改革开放以来的相当长时期内把对外开放的重心放在吸引外资上，使得我国连续多年成为吸收外商投资最多的发展中国家。进入21世纪以来，随着“走出去”及“一带一路”战略的出台和实施，我国对外投资开始发力，2014年对外投资首次超过吸收外资规模。从国际税收管理的角度来看，投资格局的改变使我国从以前的来源地国发展成为兼具来源地国与居住地国双重身份的国家，这使得我国的国际税收管理任务更加复杂和艰巨。在无形资产转让定价己成为跨国企业主要避税手段这一背景下，我国应考虑从以下几个方而确立无形资产转让定价规则，以维护我国的正当税收利益:

(一)积极参与国际税收规则制定以提高发展中国家整体的话语权

包括无形资产转让定价规则在内的国际税收规则关系到跨国税源在不同国家之间的分配。国际税收规则是国际经济规则的重要组成部分，长期以来，发达国家在国际税收秩序的制订过程中掌握着话语权，国际税基的划分规则也明显有利于发达国家，这一点在现行无形资产转让定价规则中表现得尤为明显。《联合国转让定价指南》兼顾了发展中国家和发达国家的利益，而《COECD转让定价指南》则主要体现了发达国家的利益，后者在发达国家的推动下正在全球范围内发挥着引领作用。在当前国际税收秩序变革的过程中，积极参与国际税收规则的制定，提高以中国为代表的发展中国家的话语权，是建立公正合理的国际税收新秩序的根本保障。

从目前的格局来看，OECD在事实上扮演着国际税收秩序引领者和规则制定者的角色。尽管OECD试图通过邀请发展中国家参与活动来扩大其代表性，但不可否认的是，OECD作为发达国家俱乐部的属性没有根本改变，在OECD倡导的各项活动中，仍是欧美发达国家掌握着主导权，服务于发达国家的利益。例如，美国在2010年通过《海外账户纳税法案》之后，通过OECD这一平台推行其税收情报交换标准，从表而上看，这是全球合作反避税的需要，但另一方而，美国借此巩固了自己的信息霸主地位。另外，从当前OECD所主导的BEPS行动来看，很多方案的具体内容实际上都是发达国家国内规则的国际化，而发展中国家的立场体现得非常有限网。这些都表明，发达国家作为传统国际税收规则的主导者和既得利益者，仍在努力固化和扩大自己的利益。

在这一背景下，中国一方而应积极参与OECD目前的各项税务合作工作，并在这一过程中提出反映发展中国家立场的规则;另一方而，应推动提升联合国在国际税务合作中的地位和作用。由于发达国家的阻挠，目前这两方而工作都而临着非常大的阻力，前文对第一方而己有所提及，对于第二方而，己经在OECD体制下掌握发言权的发达国家根本不能容忍联合国在国际税务合作中发挥实质性的作用。在中国等发展中国家的推动下，联合国经社理事会于2015年4月22日召开会议讨论国际税务合作问题，并讨论了报告——《进一步加强国际税务合作专家委员会的工作》，提出了提升联合国经社理事会税务国际合作专家委员会地位和作用的若干建议[15]。此举招致了美欧发达国家的抵制，认为没有必要在OECD之外另行建立国际税务合作机构。对此，西方媒体毫不掩饰地指出，这是以中国为代表的发展中国家和以美国为代表的发达国家对国际税收新秩序主导权的争夺回。这些都足以表明，发达国家仍然在谋求新规则制定中的主导地位，中国作为世界第二大经济体的发展中国家，只有积极参与国际税收合作进程，扩大规则制定中的话语权，才能切实维护自身的经济利益，同时也才能确保建立公正合理的国际税收新秩序。