国际税基划分视野下的无形资产转让定价规则

(二)坚持按照“经济关联”和“价值创造”原则分配国际税收管辖权

传统国际税收秩序按照应税所得与特定国家之间的经济关联程度在来源地国与居住地国之间分配税基，关联程度高的国家分得较多的税基份额。不可否认的是，经济关联程度的衡量标准在很大程度上取决于主观判断，缺乏决定性的客观标准，但作为一项指导原则，经济关联体现了划分税基过程中公平公正的内在要求，这一点在任何情况下都不宜放弃。

在当前国际税收秩序变革的过程中，一些新的指导原则被提出来，其中最具影响力的是OECD在BEPS行动方案中提出的‘阶值创造论”。根据国际税收秩序改革主要领导者的OECD提出的“价值创造论，，‘征税行为应与经济活动、价值创造保持一致”，从表而上看，这一新提法似乎无可指责，但由于它将经济要素简化为价值创造，而且进一步将价值创造贡献主要赋予技术研发和品牌营销环节，使得在技术和品牌方而占有明显优势的发达国家将获得绝大部分的税收份额，这一点应该引起发展中国家的重视并予以矫正。

按照“价值创造论”的要求，收益分配与经济活动、价值贡献相匹配是‘经济关联原则”在数字经济背景下的发展和延伸，可以为无形资产转让定价中公平分配税基提供理论指导。但是，在对无形资产价值创造的分析中，不能片而地将价值创造归功于个别或局部要素，必须全而分析各种要素和环节，根据各关联方在无形资产开发、价值提升、维护、应用和推广中履行的功能、使用的资产、承担的风险以及投入的必要资金、人力及其他资源，考虑无形资产与全球业务的其他功能、资产以及风险的相互作用，还有市场溢价、成本节约等地域性特殊因素以及企业所属集团内部的协同效应等价值创造因素，综合判定各方对无形资产价值的贡献程度，以此为基础在有关国家之间进行利润分配。

(三)建立并完善我国的无形资产转让定价规则

我国一直没有建立单独的无形资产转让定价规则，实践中只能依靠传统的转让定价管理规则，这不仅不利于我国税收征管部门对无形资产转让定价进行有效管理，而且也是我国无法有效参与制定无形资产转让定价国际规则的根源之一。

在建立无形资产转让定价规则的过程中，首先要确定价格调整的原则和方法。如前所述，不同方法的选择关系到各国的税基利益，而且每种方法也都有其优势和缺陷。尽管独立交易原则、公式分配法和预约定价安排目前都在一定范围内被采用和实践，考虑到我国尚处在建立规则的起步阶段，当前宜立足于传统的独立交易原则，针对该原则实施中存在的可比交易缺乏等问题，可通过建立科学的无形资产估价规则来弥补。同时，要大力推动通过预约定价来为纳税人增强税收确定性和可预见性，避免税收争议的发生。在预约定价安排中，要坚持以独立交易原则为基础来确定关联交易的价格区间，确保我国能在国际税基分配中得到应有的份额。对于公式分配法，尽管目前还没有跨国界的运用实践，但我们也应该保持密切关注，目前美国国内己有采用，一旦在欧盟范围内得到实施，美欧就有可能将其进一步推广至全球，开辟全球转让定价调整规则的新格局。

这里值得提及的是，我国己经在建立无形资产转让定价专门规则方而迈出了重要的一步。2015年9月，国家税务总局公布了《特别纳税调整实施办法》(征求意见稿)，与此前的《特别纳税调整实施办法(试行)》相比，主要的改变之一就在于专设了一章对无形资产转让定价调整规则进行规范。从规定的内容来看，征求意见稿可以说是吸收了最新的国内外立法和实践经验，极具前瞻性。当然，该征求意见稿还存在有待完善的地方，其中最主要的问题是很多规则还过于抽象，不够具体。其原因在于，许多重要概念是从普通法系国家借鉴过来的，这些国家的司法部门有很大的自由裁量权，可以在具体案例中去解释和运用原则性规定，但我国是成文法国家，而且实践中我国的税收规则解释权主要掌握在税务行政部门而不是司法机关，如果缺乏具体明确的规定，将不可避免地导致实践中的认识偏差。此外，征求意见稿中首次引入了无形资产“法律所有权”和‘经济所有权”的概念，由于我国《民法通则》、《物权法》等其他上位法并没有规定此类双重所有权，如何协调征求意见稿与上位法的冲突，也是理解和运用无形资产转让定价规则时将而临的一个问题[16]。

【参考文献】

[1]叶莉娜：《跨国公司税基的国际协调及中国对策研究》，载《社会科学》2015年第2期。

[2]United Nations:Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries, NewYork:United Nations, 2011.

[3]John Hatch and Bob Alltop:Intellectual Property:The Challengeof Arm's Length Prices,International Tax Review,2007(18).

[4]叶莉娜:美国公式分配法及其发展应用分析，《涉外税务》2013年第7期 。

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[8]Michelle Markham:The Transfer Pricing of Intangitiles,KulwerLaw International,2005.

[9]The White House and the Department of the Treasury. ThePresident’Framework for Business Tax Reform,2012

[10]EC:Promoting Good Governance in Tax Matters,Brussels:EC,2009.

[11]EC:Cooperating with Developing Countries on Promuting GoodGovernance in Tax Matters, Brussels:EC,2010.

[12]张泽平:《BEPS行动计划对我国国内税收立法的影响及应对》，载《国际税收》2015第6期。

[13] Mindy Herzfeld: Who Will Control the Future of FutureInternational Tax Policy , Tax Notes International ,2015,78 (5).