司法裁判视角下偷税是否以“主观故意”为构成要件评析

税务稽查审理完毕后，纳税人一旦被认定为偷税，将对纳税人产生重要影响，纳税人除了面临被无期限追缴税款、加收滞纳金、处以罚款之外，还可能面临被追究逃税罪刑事责任的法律风险。因此，是否被认定为偷税行为是征纳双方的争议焦点，其中偷税是否以主观故意为构成要件在税收执法及司法实践中均存在争议，本文从司法实践的角度对该问题进行探析。

一、偷税是否以“主观故意”为构成要件的相关规定

(一)《税收征收管理法》的规定

《税收征收管理法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

根据以上规定，偷税包括了四种手段，具体如下：

(二)《偷税案件行政处罚标准(试行)》的规定

国家税务总局稽查局于2000年发布《偷税案件行政处罚标准(试行)》(国税稽函[2000]10号)对偷税行为的手段进行了具体的规定，偷税的手段有：伪造、变造账簿、会计凭证的;不按照规定取得、开具发票的;账外经营或者利用虚假合同、协议隐瞒应税收入、项目的;虚列成本费用减少应纳税所得额的;骗取减免税款或者先征后退税款等税收优惠的;实现应税收入、项目不按照规定正确入账且不如实进行纳税申报的;销售收入或者视同销售的收入不按照规定计提销项税金的;将规定不得抵扣的进项税额申报抵扣或者不按照规定从进项税额中转出的;超标准列支或者不能税前列支的项目不按照规定申报调增应纳税所得额的;境内外投资收益不按照规定申报补税的;应税收入、项目擅自从低适用税率的;减免、返还的流转税款不按照规定并入应纳税所得额的。

从《税收征收管理法》及国家税务总局稽查局的规定来看，均未明确规定主观故意是偷税的构成要件，但是规定的手段来看，偷税的行为一般需要在纳税人明知的主观状态下积极追求行为结果，主观故意已经内化在手段之中，虽然《税收征收管理法》并未明确规定，但是不能因此否认主观故意系认定偷税的构成要件。《税收征收管理暂行条例》(已被《税收征收管理法废止》)(国发〔1986〕48号)第三十七条规定对漏税的定义为“是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为”，由此可见，漏税强调的是“非故意”，如果认为主观故意不是偷税的构成要件，可能会将漏税行为认定为偷税行为，不利于保护纳税人的合法权益。

(三)国家税务总局的三个批复

1.《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)：《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征收管理法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。

2.《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)：税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”

3.《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函〔2016〕274号)：根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理;二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为;三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。

《税收个案批复工作规程(试行)》国税发〔2012〕14号第一条规定：本规程所称税收个案批复，是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。第四条规定：税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。

因此，国家税务总局批复的效力应仅局限于具体的个案，不具有普遍适用的法律效力。

二、司法实践中关于认定偷税是否需要以“主观故意”为构成要件的裁判规则

(一)认为偷税需要以“主观故意”为构成要件的相关案例

浙江省高级人民法院(2020)浙行再44号行政判决书：《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号)《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函[2016]274号)等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。

广东省茂名市中级人民法院(2015)茂中法行终字第50号行政判决书：被告无证据证明原告的少缴税款行为存在主观故意。因此被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张，属认定事实不清，不予以认可。

山东省聊城市中级人民法院(2019)鲁15行终277号行政判决书：为此，2017年4月11日原聊城市地方税务局东昌府分局还专门就被上诉人涉税问题向上级有关部门予以请示。上述事实说明，当事人就被上诉人涉及李庆荣案件、许效国案件逾期应收未收利息是否纳税存在着法律认识上的争议。因此，被上诉人隆昌公司未将逾期利息进行纳税申报，不足以认定其具有“虚假纳税申报”的故意。故原东昌府税务稽查局认定被上诉人存在虚假纳税申报的偷税行为，并据此作出行政处罚，属适用法律错误，该处罚决定依法应予撤销。

(二)认为偷税不需要以“主观故意”为构成要件的相关案例

山西省阳泉市中级人民法院(2018)晋03行终9号行政判决书：另上诉人诉称的自己没有偷税的主观故意不构成偷税的上诉理由，因纳税人是否具有主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件，其上诉请求于法无据，故本院对该项上诉请求亦不予支持。

通过以上具有代表性的案例可知，目前多数案件中法院还是倾向于认为偷税需要以“主观故意”为构成要件，且根据《行政诉讼法》第三十四条的规定税务机关负有举证的义务。但是需要举证到何种程度方能证明“主观故意”可能需要结合具体个案，并结合纳税人的行为综合认定。

三、结语

1.我们认为“主观故意”是偷税的构成要件。

2.纳税人应当树立证据意识，注意保留相关证据证明不具有偷税的主观故意。《行政处罚法》(2021年修订)第三十三条第二款规定：当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。该规定在兼顾行政执法的效率的前提下一定程度上将不存在主观过错的举证责任转移给了当事人。
 

2016年6月的解析——

6不可琢磨的偷税主观故意性

猴年 除夕的前一天，年味儿的浓度突然增加！耳边萦绕着:“你说，你像云，琢磨不定”！一首好歌儿，配着好听的男低音，穿透了我的那个年代。突然跳跃性思维，偷税主观故意性又"像雾像雨又像风"！         

税务稽查案件定性中，偷税定性经常引发争议，尤其是主观故意的判定更让人琢磨不定。曾几何时，判定偷税，着言点都成了主观故意性研究了。今儿个，咱乱炖一下偷税主观故意性！     

一、为什么说判定偷税很重要？      

事实上，抛开涉嫌刑事犯罪的显而易见区别不谈，对于纳税人来说，是否认定为偷税事关重大。《征管法》涉及少缴税款条款主要有三条：一是第五十二条规定的三种情形（因税务机关责任“不加滞纳金不罚款”；因纳税人计算错误等失误“加滞纳金不罚款”；）；二是《征管法》六十三条的偷税条款（“补税、罚款并加滞纳金”）；三是《征管法》六十四条第二款的”未按规定进行纳税申报（“补税、罚款并加滞纳金”）。       

鉴于《征管法》五十二条规定的计算错误等失误，《征管法实施细则》第八十一条有明确规定，即：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”因此，在电子记账、电子申报普及的今天，很难套用该条款。所以既不是税务机关责任，又不是偷税的税收违法行为，是否归类于《征管法》六十四条，从而补缴税款的同时，还要给予50%以上罚款呢？目前全国分为两大派，支持的省份均众多，一派认为：《征管法》六十四条第二款，只适用于未办理税务登记证的纳税人，因此“非偷税少缴税款”行为，只按照实体法补缴税款和滞纳金即可，无需罚款。这种观点同《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 》（法释【2002】33号）文件契合；另外一派认为，“非偷税少缴税款”行为，应归类于《征管法》六十四条第二款，即一律要给予50%以上的罚款。       

按照第二种观点，无论是否偷税，都要给予50%以上罚款，是否认定偷税，对纳税人金钱给付方面的差别较小；而持有第一种观点的省份，是否认定为偷税，涉及到是否罚款的大问题，对纳税人的利益影响巨大。笔者所在税务机关，即持第一种观点。     

从法理角度，笔者认为：这两种观点都有失偏颇，非偷税的税收违法行为，多是由于对税收政策的不熟悉、不理解造成的，纳税人有一定的过失，不罚款，难以起到惩戒作用；而同偷税一样适用于50%~5倍罚款，则又是"过罚不相当“。事实上，《征管法》修订讨论稿拟规定：”逃避缴纳税款罚款50%~3倍；因过失少缴税款罚款50%以下；在税务检查前主动补缴税款的罚款20%以下“，体现了”区别对待“的原则，不枉不纵，不失为较好的制度设计。     

二、“主观故意性”是否为判定偷税的必要考虑要件？        

一说，无需考虑主观故意性。《征管法》六十三条根本没有提主观故意性，而是以四种偷税手段(有人总结为三种手段，这里采四种手段说)加形成“少缴税款后果”的一种结果，来定义，即手段+后果=偷税。例如:北京市国税局《关于明确税务检查中有关政策执行问题的通知》（京国税发【2007】363号）第四条第一款，就曾明确规定：“税务机关在判定纳税人涉税行为是否偷税时，应按征管法及其实施细则相关条款执行，无需增加是否有主观故意等条件。”         

二说，需要考虑主观故意性。首先，有时人们会将涉税刑事犯罪（逃税罪）需要具备主观故意性，与税务行政处理需要主观故意性混为一谈，以刑法作为依据，来说明偷税需要主观故意性是站不住脚的。其次，认为虽然缺乏行政法意义上的法律渊源，偷税认定需要考虑主观故意性，是稽查实践中人们的一种认识。这种观点需要认真研究。         

例如：《青岛市国家税务局关于印发<青岛市国家税务局税务行政处罚实施办法[试行]>的通知 》（青国税发[2008]116号）第二十八条规定：“定性偷税必须以证据证明的偷税事实为法定依据，坚持“无过错推定”的原则，充分证明税务违法当事人有偷税行为、目的和结果的共同事实，才能定性为法定意义上的偷税，并承担相应的法律责任。 税务机关没有证据证明纳税人具有主观故意偷税行为的，不得认定为偷税。 ”即：青岛国税在《征管法》63条书面表述的“手段+后果”，又增加了“目的”（即：偷税主观故意性）要件。       

《河北省国家税务局关于加强和规范税务案件审理工作的若干意见》（冀国税发【2008】38号，该文件已全文作废，这里仅作为研究之用，事实上，河北省国税局对偷税问题考虑主观故意性，已缺乏直接依据）第二条规定：“对税收违法行为的税务行政处理（罚）定性，应根据纳税人的违法目的、违法手段或方式造成的客观结果来认定。即：对纳税人主观上有故意，客观上造成损害国家税收利益结果的，按照偷税、骗税、抗税或虚开发票进行处理（罚）”          

总局在《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号文件)则规定：“税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。 ”该文件一方面认为定性偷税应严格按照《征管法》六十三条规定的要件认定偷税，另一方面也提到了“主观故意”。因此“无需考虑派”与“需要考虑派”往往都将该文件作为其论据。      

“需要考虑派”观点的天然缺陷是：学说毕竟是学说，我国毕竟是成文法国家，在《征管法》中找不到“考虑主观故意性”的具体依据，仅仅这一条，就使得本观点在辩论中“英雄气短”。任你千条法理，万条理由，“无需考虑派”只回应一句话：“你的说法没有法律依据！”         

三说，偷税主观故意性内化于《征管法》63条表述中。认为，只要符合《征管法》的四种偷税手段，肯定就具有了主观故意性的特征，因为这四种手段，很显然只有具有主观故意性，才能形成。这种观点，实际上也是不主张将主观故意性上升为定性偷税的要件。其作用是，在处理复杂问题时，目标是研究"是否符合四种手段"，在研究过程中适当考虑到主观故意因素。即，主观故意性适度考虑，其内化于法条，偷税认定主要还是将是否符合《征管法》六十三条的四种偷税手段作为落脚点。呵呵。。。这种观点似乎有“和稀泥”之嫌啊！不过，笔者正是“内化”派的支持者。         

具体的说，笔者认为，四种偷税手段中的“虚假的纳税申报”在认定过程中，可适当引入主观故意性的判断，意在将“虚假的纳税申报”与“错误的纳税申报”区分开。例如：某公司购进钢材用于不动产在建工程，未做进项税额转出，但是整个业务在账簿中真实列示，这属于政策性问题，不宜认定为“虚假的纳税申报”。如果该公司购进的钢材明明是用于不动产在建工程，该公司伪造一些原始资料，账簿中处理为用于“应税项目”，就属于“虚假的纳税申报”。要仔细体会这两者的不同。       

更要注意的是，有一种观点认为：“即使企业没有造假，但是购进货物用于不动产在建工程政策已经实行了20年了，企业不应该不知道，因此推定为具有主观故意性，从而认定为偷税。”笔者以为，这种观点离题万里，姑且不论偷税认定是否要考虑主观故意性的争论，即使考虑主观故意性，这种对主观故意性的认识，也是朴素的浅层次认识。        

三、正确理解"主观故意"        

在成文税法中，没有主观故意的正式解释，实际上偷税(注意:这里探讨的不是逃税罪)考虑主观故意性，这种意识往往是将刑事犯罪的主观方面，引入到了税法领域。笔者认为，虽然税法中没有主观故意的成文概念，适度引入这种考虑方式，也是有益无害的，但关键是，在刑法中，主观故意是严肃的法律术语，有别于老百姓对主观故意性的朴素认识，如果在缺乏税法成文规定的情况下，引入这种考虑方法，却又按着朴素意识去理解，甚至作为主要的判断偷税标准，那就有些离题万里了。笔者也非专业法律从业者，依照笔者的粗浅认知，一起来复习一下，什么是刑法中的主观故意呢？       

《刑法》第一款规定：“明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。”其中，“明知自己的行为会发生危害社会的结果”是认识因素，而“希望或者放任”则属于意志因素。事实上当事人的主观方面心理状态可以分为：直接故意、间接故意、因疏忽大意的过失、因盲目轻信的过失、意外事件。其中直接故意犯罪，又有犯罪预备、未遂、中止、既遂等犯罪形态；而间接故意、因疏忽大意的过失、因盲目轻信的过失犯罪只有产生损害法益的危害后果才是犯罪。意外事件则根本不是犯罪。