新收入准则下的税会差异案例分析

　　案例3

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品的售价为500。产品B和产品C均为主体的新产品，单独售价不可直接观察。

　　主体按照合同约定于2017年10月、11月、12月分别向客户转让了产品A、产品B、产品C。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C

　　第三步，确定交易价格：（合同开始时）1000元

　　第四步，分摊交易价格

　　1.新收入准则第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

　　产品A的单独售价可直接观察，但是产品B和产品C的单独售价不可直接观察，主体必须对其进行估计。主体综合考虑能够合理取得的全部相关信息后，分别采用市场调整法和成本加成法来估计产品B、产品C的单独售价。（市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法）。

　　各产品的单独售价如下：

　　2.分摊合同折扣

　　由于合同中各单项履约义务所承诺的商品的单独售价之和1500元高于合同交易价格1000元，因此客户实际上是因购买一揽子商品而获得了一项合同折扣。

　　新收入准则第二十三条规定，对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　本案例没有说明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，所以按照准则规定，主体在各单项履约义务之间按比例分摊该项合同折扣。

　　分摊后的交易价格如下：

　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

　　1.2017年10月，主体向客户转让了产品A的控制权，当月确认收入330万元。

　　税会无差异。

　　2.2017年11月，主体向客户转让了产品B的控制权，当月确认收入170万元。

　　税会无差异。

　　3.2017年12月，主体向客户转让了产品C的控制权，当月确认收入500万元。

　　税会无差异。

　　案例4

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。

　　主体按照合同约定于2017年10月、11月、12月分别向客户转让了产品A、产品B、产品C。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C

　　第三步，确定交易价格：（合同开始时）1000元

　　第四步，分摊交易价格

　　新收入准则第二十三条规定，对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　根据合同分析，该合同包含针对整项交易的折扣400元（1400-1000），如按单独售价的相对比例分摊交易价格，这一折扣将按比例分摊至全部三项履约义务。但是，由于主体定期以600元的价格将产品B和C一同出售，且以400元的价格出售产品A，因此主体有证据证明应当将全部折扣400元分摊至转让产品B和C的履约义务。

　　合同要求主体在不同时点转移对产品B和C的控制，则合同折扣400的分摊金额应按单独售价分摊至转让产品B（单独售价为250元）和产品C（单独售价为750元）的承诺。

　　最终分摊结果如下：

　　但是，税收上认可的各产品的交易价格很可能是：

　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

　　1.2017年10月，客户获得了产品A的控制权，当月确认收入400元。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品A收入400元，但增值税应税收入可能认可286元。

　　2.2017年11月，客户获得了产品B的控制权，当月确认收入150元。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入150元，但增值税应税收入可能认可179元。

　　3.2017年12月，客户获得了产品B的控制权，当月确认收入450元。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入450元，但增值税应税收入可能认可535元。

　　其实，税法上并没有关于上述销售折扣如何分摊的具体规定，一般常规均认可按各产品公允售价的相对比例对总价款进行分摊。但是在会计准则明确可以（或应当）定向分摊折扣的情况下，税收上是否可以顺势而为，实务中可能存在不同的理解。

　　所以，对于有些情况，还请尽量在合同中明确约定为好。

　　譬如本例合同条款修改如下：

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。合同约定，产品A的销售价格为400元，产品B和产品C的销售价格合计为600元。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。

　　如果合同如此约定，则是否存在税会差异的争论很可能不会出现。

　　实际上，就是因为在会计上按照“实质重于形式”原则分析得出了“这项合同折扣应当归属于产品B和产品C的承诺”这一结论，所以才会发生定向分摊折扣的会计处理（请注意：尽管合同中没有明确合同折扣的归属）。

　　再次修改本案例合同条款如下：

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。合同约定，产品A的销售价格为600元，产品B和产品C的销售价格合计为400元。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。

　　请再次理解“会计处理按经济实质而不是单纯依靠法律形式”的涵义，然后对上述修改后的案例如何进行会计处理进行思考，并考虑是否存在税会差异和税收风险。

　　案例5

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1300元的价格向客户出售产品A、B、C和D。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常的单独出售三项产品，同时，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。另外，主体向不同客户出售产品D的价格差异范围较大（自200至500不等）。

　　主体按照合同约定于2017年10月向客户转让了产品A和产品D，11月向客户转让了产品B，12月向客户转让了产品C。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C、产品D

　　第三步，确定交易价格：（合同开始时）1300元

　　第四步，分摊交易价格

　　新收入准则第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

　　第二十一条规定，企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

　　余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

　　第二十二条，企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

　　第二十三条规定，对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

　　根据合同分析，产品D近期售价波动幅度巨大，主体决定采用余值法估计产品D的单独售价。另外，由于主体经常以600元的价格将产品B和C一同出售，且以400元的价格出售产品A，因此主体有可观察的证据证明应当将1000元分摊至这三种产品，并将400元的合同折扣分摊至产品B和产品C的承诺。通过采用余值法，主体估计产品D的单独售价为300元。具体情况如下：　　

    主体认为根据余值法分摊至产品D的单独售价300元在其可观察的售价范围之内（200至500之间）。