新收入准则下的税会差异案例分析

　　案例10

　　2017年12月1日，主体（主要从事建筑、安装的企业）与客户签订一项旧厂房拆除施工合同。主体负责客户旧厂房建筑物拆除、钢结构解体落地工程，并负责建筑垃圾的清运。合同总价款50万元（不含税价，下同），合同签订之日客户预付30%，余款自工程验收后3日内一次付清。另外，施工中拆除的钢材归主体所有，由主体自行处理。合同中约定，主体获得的钢材数量不能少于70吨。

　　2017年12月末，主体已完成工程量的60%。客户并未按照合同约定预付工程款。主体当月获得拆除的钢材40吨，市场价值16万元。

　　2018年1月25日，主体完成全部工程并验收合格。主体又获得拆除的钢材50吨，市场价值15万元。2018年2月5日，客户支付合同价款50万元。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务

　　分析依据：

　　新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

　　第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

　　第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　分析过程：

　　1.合同开始时，主体需要识别向客户转让商品或服务的每一项承诺

　　主体确定合同存在若干项承诺，包括：拆除旧厂房建筑物，钢结构解体落地，建筑垃圾的清运。

　　2.主体需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包含的各单项履约义务

　　首先，客户能够从单独使用主体提供的各项服务（拆除旧厂房建筑物，钢结构解体落地，建筑垃圾的清运）、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。这可以通过主体或主体的竞争对手经常向其他客户单独出售许多此类服务的事实得到证明。此外，客户能够通过使用、消耗各项服务而从中产生经济利益。

但是，在基于该合同进行考虑时，这些服务无法明确区分。也就是说，主体根据合同提供的服务的承诺无法与合同中的其他承诺单独区分开来。主要是因为主体提供了重大整合服务，主体向客户作出的承诺的主要内容是确保将各项服务纳入组合产出，从而造成提供各项服务所产生的风险是不可分割的。

由于未能同时满足新收入准则第十条所规定的两项标准，因此主体提供各项服务的承诺不可明确区分。主体应将合同中承诺的服务作为单一履约义务进行会计处理。

　　3.主体评估履约义务的性质

　　主体确定合同中的单项履约义务属于某一时段履行，因为如果主体拆除了部分房屋建筑（或拆除了部分钢结构工程、或清运了部分建筑垃圾），而另一主体无需（也不能）再重复这一部分工作。即客户在主体提供服务的过程中已经获得了主体履约所提供的利益，符合新收入准则第十一条第（一）项客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益的规定。

　　第三步，确定交易价格

　　分析依据：

　　新收入准则第十五条规定，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

　　第十六条规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

　　第十八条规定，客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。

　　分析过程（注：本段分析为假设，因为也可能是不同的结果）：

　　重点是分析主体可能获得的非现金对价的公允价值是否能够纳入交易价格（或者说重点是确定纳入交易价格的可变对价金额是多少）。此时需要注意的是，主体能够获得的钢材数量的不确定性是与对价形式之外的原因（即主体的履约）相关，因而应针对该不确定性应用限制可变对价估计的要求。而对于钢材单价的不确定性，与主体的履约并不相关，因而不应用限制可变对价估计的要求。

　　假设主体采用期望值法（又称概率加权法，即一系列可能发生的对价金额的概率加权金额的总和）确定可变对价金额为60万元（钢材100吨，单价6000元/吨）。

　　最后，主体考虑了对与钢材数量变化相关的可变对价的估计的限制的要求（即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额）。最终主体得出结论，合同开始时的交易价格为100万元（即可变对价50万元）。

　　2017年12月末，主体重新估计了应计入交易价格的可变对价金额，确定交易价格为90万元（即可变对价为40万元）。

　　第四步，分摊交易价格

　　（合同开始时）交易价格100万元全部归属于第二步所述的单一履约义务。其中，固定对价50万元，可变对价50万元。

　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

　　分析依据：

　　新收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

　　第二十四条规定，对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

　　分析过程：

　　1.2017年12月末，主体已完成工程量的60%。客户并未按照合同约定预付工程款。主体当月获得拆除的钢材40吨，市场价值16万元。主体重新估计了应计入交易价格的可变对价金额，确定交易价格为90万元（即可变对价为40万元）。

　　主体决定采用产出法确定恰当的履约进度（60%），则主体2017年12月确认收入100×60%-（50-40）×60%=54万元（或：50×60%+40×60%）。

　　税（增值税）会差异分析：

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，在境内有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产属于增值税征税范围。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　通知同时规定了增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。

　　主体2017年12月虽然没有收到工程款，但是书面合同约定当月客户应当支付工程款15万元。同时，当月主体获得了价值16万元的钢材。因此，2017年12月主体增值税收入为31万元。

税（企业所得税）会差异分析：

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》【国税函[2008]875号】规定，“二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　1.已完工作的测量；

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例；

　　3.发生成本占总成本的比例。

　　（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”

　　可见，虽然企业所得税收入和会计收入确认的方式基本类似。但是，由于会计处理需要对可变对价进行主观的估计，但税收处理是否能够认可这种方式，实务中可能会出现争议。

　　 2.2018年1月25日，主体完成全部工程并验收合格。主体又获得拆除的钢材50吨，市场价值15万元。2018年2月5日，客户支付合同价款50万元。

　　主体2018年1月确认收入90×40%-（40-31）×100%=27万元（或50×100%+（16+15）-54）

　　税（增值税）会差异分析：

　　会计上2018年1月确认收入27万元，但当月主体增值税收入为50万元。

　　案例11

　　2017年7月1日,主体（以建筑安装为主营业务）作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同。主体负责项目的总体管理，包括工程技术、场地清理、地基构建、设备安装、管道和管线的铺设、装修及建筑材料的供应等。合同总价款为1,200万元（不含税价，下同）。

　　2017年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款。

　　主体过往经常在不收取额外对价（即“免费”）的情况下向此类客户提供维修服务，这项维修服务不属于法律强制的范围。主体一般不对验收超过三年的客户提供此类无偿服务。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务

　　分析依据：

　　新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

　　第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

　　第三十三条规定，对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

　　第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　分析过程：

　　1.合同开始时，主体需要识别向客户转让商品或服务的每一项承诺

　　主体在识别客户合同中的履约义务之前，首先需要识别合同中“所有”已承诺的商品或服务。包括识别由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。需要关注的是，如果此类隐含的承诺导致客户形成（主体将向其转让商品或服务的）有效预期，则主体应在确定履约义务时考虑此类隐含的承诺。

　　另外还需注意，需要站在客户的角度进行评估（即客户预计将取得此类商品或服务并对其进行支付），并且识别出的此类隐含的承诺无需在法律上可执行。

　　鉴于此，主体确定合同中存在若干项向客户转让商品或服务的承诺，包括：合同中约定的提供工程技术服务承诺、场地清理服务承诺、地基构建服务承诺、设备安装服务承诺、管道和管线铺设服务承诺、装修服务承诺和转让建筑材料的承诺。另外，还包括按照商业惯例识别出的主体随时提供维修服务的承诺。

　　2.主体需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包含的各单项履约义务

　　客户能够从单独使用主体转让（提供）的上述商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。即，这些商品或服务（工程技术服务、场地清理服务、地基构建服务、设备安装服务、管道和管线铺设服务、装修服务、转让的建筑材料、随时提供维修的服务）本身能够明确区分。

　　但是，在基于该合同进行考虑时，部分商品和服务无法明确区分：主体提供了将工程技术服务、场地清理服务、地基构建服务、设备安装服务、管道和管线铺设服务、装修服务、转让的建筑材料（投入）整合到污水处理站（组合产出）的重大服务。而主体并未提供将维修服务与其他商品和服务进行整合的重大服务，并且其他商品和服务不会导致维修服务作出重大修订或定制，随时提供维修服务也并非高度依赖于其他商品和服务或与其高度关联。因此，主体确定向客户随时提供维修服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　在考虑新收入准则第三十三条的规定时，主体认为随时提供维修服务非法定要求（如果是法定要求即不是履约义务）、维修服务承诺期限较长（期限越长，越可能是一项履约义务）、主体没有必要履行特定的任务以提供污水站符合约定规格的保证（如果主体有必要履行特定的任务以提供产品符合约定规格的保证，则这些任务可能不会形成履约义务）。因此，主体确定随时提供维修服务的承诺不是一项质量保证责任，而是提供了一项单独的服务。

　　最终，主体确定该合同存在两项履约义务：随时提供维修服务的履约义务，除此以外的其他所有服务和商品应作为单一履约义务进行会计处理（以下简称提供建造服务的履约义务）。

　　3.主体评估履约义务的性质

　　根据新收入准则第十一条的规定，主体确定维修污水处理站的承诺是一项随时按照客户要求提供的服务，这是因为客户要求提供维修服务的频率并不影响客户获得的剩余服务的数量。在通过随时按照客户要求提供维修服务而履约的过程中，客户在主体履约的同时取得及消耗主体履约所提供的利益。据此，主体的履约义务是在一段时间内履行。

　　由于客户能够控制主体履约过程中在建的污水处理站，因此主体提供建造服务的履约义务属于在一段时间内履行。

　　第三步，确定交易价格：（合同开始时）1,200万元

　　第四步，分摊交易价格

　　分析依据：

　　新收入准则第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

　　新收入准则第二十一条规定，企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

　　分析过程（注：本段分析为假设，因为也可能是不同的结果）：

　　假设两项履约义务在类似环境下向类似客户单独销售的价格为：提供建造服务的单独售价为1,150万元，随时提供维修的服务的单独售价为50万元。则分摊后各项履约义务的交易价格同单独售价相同。

　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

　　分析依据：

　　新收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

　　分析过程：

　　1.2017年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款。

　　2017年度，主体应当将分摊至提供建造服务履约义务的交易价格1,150万元全部确认为收入（各月略）。

　　主体并未在2017年度控制随时提供维修服务的履约义务，因此2017年度收到的该项履约义务分摊的交易价格50万元应当确认为一项合同负债。由于客户可从随时要求主体提供维修服务中获得的利益在三年内是平均分布的（即，三年内客户可从随时要求主体履约中获益，而不论其是否实际要求主体履约）。因此，主体得出结论认为，对于该项在一段时间内履行的履约义务，计量履约进度的最佳方式是基于时间的计量，并且自2018年起在三年内按直线法每月确认1.39万元的收入。

　　税（增值税）会差异分析：

　　1.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　2.通知同时规定了增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。

　　在该项合同中，主体的销售行为涉及服务又涉及货物，由于主体主营建筑安装业务，因此该混合销售行为按照销售服务缴纳增值税。

　　2017年主体确认会计收入为1,050万元，但根据税法规定2017年度主体针对此项合同申报增值税收入应为1,200万元。

　　税（企业所得税）会差异分析：

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》【国税函[2008]875号】规定，“二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　1.已完工作的测量；

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例；

　　3.发生成本占总成本的比例。

　　（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”

　　2017年主体确认会计收入为1,050万元，但根据税法规定2017年度主体针对此项合同申报企业所得税收入应为1,200万元。