新收入准则下的税会差异案例分析

　　案例12

　　2017年7月1日,主体（以建筑安装为主营业务的企业）作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同。主体负责项目的建设管理，具体包括工程技术、场地清理、地基构建、管道和管线的铺设、设备安装、装修；建筑材料的供应；一般设备的供应。同时合同规定，专用设备由客户供应，客户应向主体指定的第三方购买该设备（独立第三方提供质保，主体需对因规格错误导致的设备修正承担责任），购买价款由主体与独立第三方商定但由客户负责结算。客户对污水处理站进行整体验收。合同总价格为1,200万元（不含税价，下同），如专用设备购置价款超过（或低于）300万元，则超过（少于）的金额在合同总价款中相应的扣减（调增）。

　　2017年10月，客户将价值300万元的专用设备运抵工地，主体进行了验收。

　　2017年12月25日，污水处理站整体工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款1,200万元。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务

　　分析依据：

　　新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

　　第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

　　企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

　　在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。

　　第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

　　第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　分析过程：

　　1.合同开始时，主体需要识别向客户转让商品或服务的每一项承诺

　　主体确定合同中存在若干项向客户转让商品或服务的承诺，包括：合同中约定的提供工程技术服务承诺、场地清理服务承诺、地基构建服务承诺、管道和管线铺设服务承诺、装修服务承诺、转让建筑材料的承诺、转让一般设备的承诺、提供设备安装服务的承诺。

　　另外，主体还识别出主体具有向客户转让专用设备的承诺，因为在客户验收整体工程之前主体已经获得了专用设备的控制权。具体分析如下：

　　（1）客户应向主体指定的第三方购买专用设备并且主体需对因规格错误导致的设备修正承担责任，主体在专用设备转让之前或之后承担了该设备的商品风险。（即客户不承担商品风险）

　　（2）购买价款由主体与独立第三方商定但由客户负责结算，如专用设备购置价款超过（或低于）300万元，则超过（低于）的金额在合同总价款中扣减（调增）。主体赚取的利润（承担的损失）是300万元与专用设备采购价之间的差额，即主体有权自主决定所交易商品的价格。（即客户无权自主决定专用设备的价格）

　　（3）虽然客户在验收整体工程之前就取得了专用设备的“法定”所有权，但是主体仍然需要通过提供重大的服务将专用设备与其他商品或服务整合成组合产出转让给客户，主体承担了向客户转让商品的主要责任。

　　即从经济实质上分析，在合同中客户是作为代理人采购专用设备，而主体是主要责任人。

　　2.主体需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包含的各单项履约义务

　　客户能够从单独使用主体转让（提供）的上述商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。即，这些商品或服务（工程技术服务、场地清理服务、地基构建服务、管道和管线铺设服务、装修服务、转让的建筑材料、转让的一般设备及专用设备、设备安装服务）本身能够明确区分。

　　但是，在基于该合同进行考虑时，这些商品和服务无法明确区分：主体提供了将工程技术服务、场地清理服务、地基构建服务、设备安装服务、管道和管线铺设服务、装修服务、转让的建筑材料和设备（投入）整合到污水处理站（组合产出）的重大服务。

　　由于不能同时满足新收入准则第十条的两项要求，主体确定该合同存在一项单一履约义务（以下简称提供建造服务的履约义务）。

　　3.主体评估履约义务的性质

　　由于客户能够控制主体履约过程中在建的污水处理站，因此主体提供建造服务的履约义务属于在一段时间内履行。

　　第三步，确定交易价格

　　分析依据：

　　新收入准则第十四条规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

　　交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

　　第十五条规定，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

　　第十八条规定，客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

　　分析过程：

　　如果客户投入商品或服务（例如，材料、设备或人工）以协助主体履行合同，主体应当评估其是否取得了对此类投入商品或服务的控制。如是，则主体应当将这些投入的商品或服务作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。

　　主体确定该合同中存在一项现金对价（1,200万元）和一项非现金对价。根据合同分析，主体获得的非现金对价应为300万元。最终，主体确定合同开始时交易价格为1,500万元。

　　第四步，分摊交易价格：交易价格1,500万元全部归属于第二步所述的单一履约义务

　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

　　分析依据：

　　新收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

　　分析过程：

　　1.2017年12月25日，污水处理站整体工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款1,200万元。

　　2017年度，主体应当将分摊至提供建造服务履约义务的交易价格1,500万元全部确认为收入（其中，300万元收入对应营业成本）。（各月略）。

　　税（增值税）会差异分析：

　　1.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　在该项合同中，主体的销售行为涉及服务又涉及货物，由于主体主营建筑安装业务，因此该混合销售行为按照销售服务缴纳增值税。

　　2.通知附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”规定：2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　就本项业务来说，如果采用简易计税方法计算的增值税税负低于一般计税方法，主体“可以”选择简易计税方法计税。

　　3.通知同时规定了增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。

　　2017年主体确认会计收入为1,500万元，而不论是选择简易计税还是一般计税，根据税法规定2017年度主体针对此项合同申报增值税“建筑服务”收入均应为1,200万元。

　　税（企业所得税）会差异分析：

　　2017年度，主体针对此项合同申报的企业所得税收入和营业成本均应当调减300万元。