提供建筑业劳务并销售自产货物的混合销售业务筹划案例分析

　　例1:乙园林公司为甲公司提供绿化服务，绿化所用花草苗木均由甲公司自行向异地丙公司购入。丙公司是专业从事花草苗木种植的企业。甲公司共计向乙公司支付费用10万元，绿化所用花草苗木的购买价为400万元。（假设只考虑增值税和营业税，不考虑其他税费，下同。）
　　1、乙公司
　　《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函[1995]156号）规定：“绿化工程往往与建筑工程相连，或者本身就是某个建筑工程的一个组成部分，例如，绿化与平整土地就分不开，而平整土地本身就属于建筑业中的‘其他工程作业’。为了减少划分，便于征管，对绿化工程按‘建筑业一其他工程作业’征收营业税。

　　《营业税暂行条例实施细则》规定：“除本细则第七条规定（注：提供建筑业劳务同时销售自产货物）外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”

　　乙公司从事绿化工程所用花草苗木不属于销售自产货物，花草苗木也不属于“建设方提供的设备”的范畴，绿化工程也与装饰业无关。因此，绿化工程建筑业营业税的计税依据应当包括“甲供材”在内。乙公司应缴纳营业税为：（400＋10）×3%＝12.3（万元）

　　乙公司从事绿化工程的收入仅为10万元，而应缴纳营业税为12.3万元，乙公司显然无法承担此税负。如果由甲公司承担与“甲供材”有关的营业税，那么甲公司应负担营业税为12.37万元[400÷（1－3%）÷3%]，乙公司应负担营业税0.3万元（10×3%），合计应缴营业税12.67万元（12.37＋0.3）。

　　2、丙公司
　　《增值税暂行条例》规定：农业生产者销售的自产农产品免征增值税。《增值税暂行条例实施细则》规定：农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品。根据上述规定，丙公司销售自己种植的花草苗木可免征增值税。

　　筹 划
　　本例税收筹划的关键是如何避免对“甲供材”征收营业税。笔者认为可考虑采取以下筹划方案：甲公司可与销售花草苗木的丙公司协商，改由丙公司既销售花草苗木，又提供绿化工程劳务。同时，甲公司可要求丙公司将建筑业劳务全部分包给乙公司。假设甲公司向丙公司支付价款410万元，丙公司再向乙公司支付分包款10万元。
　　1、乙公司
　　乙公司应缴建筑业营业税：10×3%＝0.3（万元）

　　2、丙公司
　　《营业税暂行条例实施细则》规定：纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。《营业税暂行条例》规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。

　　丙公司向甲公司销售花草苗木同时提供建筑业劳务的行为，属于“提供建筑业劳务的同时销售自产货物”，因此，对销售自产货物应征收增值税，对提供的建筑业劳务应征收营业税。假设销售自产货物的价格仍为400万元，建筑业劳务价款仍为10万元，那么丙公司销售自产货物仍可免征增值税，丙公司在计算建筑业营业税营业额时可扣除分包款，即应缴营业税为0[（10－10）×3%].由此可见，按此方案实施，甲公司可少负担营业税12.37万元。

　　需要说明的是，在上述筹划方案中，丙公司自身并未参与建筑业劳务，因此，丙公司将建筑劳务“分包”给乙公司的行为有可能被认定为“转包”行为，不能适用差额征税政策，即需要负担建筑业营业税0.3万元。对于丙公司多负担的建筑营业税，甲公司可给予相应补偿。筹划方案的实际节税额为12.07万元（12.37－0.3）。

　　例2:A公司销售自产货物同时提供建筑安装劳务，2009年上半年实现混合销售收入1370万元，其中货物销售收入1170万元（含税），建筑安装收入200万元。A公司为增值税一般纳税人，货物适用增值税税率为17%.假设购买方都不是增值税一般纳税人。
　　A公司增值税销项税为：1170÷（1＋17%）×17%＝170（万元）
　　A公司应缴营业税：200×3%＝6（万元）

　　筹 划
　　如果A公司将混合销售额中的货物销售收入调整为1053万元（含税），安装收入调整为317万元，那么A公司增值税销项税和应缴营业税计算如下：
　　A公司增值税销项税：1053÷（1＋17%）×17%＝153（万元）
　　A公司应缴营业税：317×3%＝9.51（万元）
　　筹划后A公司税收负担将减少13.49万元（170＋6―153―9.51）。

　　纳税人在实施上述税收筹划方案时需要注意两点：一是筹划方案的成立，以购买方不需要抵扣增值税进项税额为前提。例如在上例中，如果购买方都是增值税一般纳税人，那么筹划前购买方可取得进项税额170万元，筹划后购买方只能取得进项税额153万元，损害合作方利益的税收筹划方案都是不成立的。二是降低货物销售收入同时提高建筑安装收入的幅度应当控制在合理的范围内，以免被国税部门认定为货物销售价格明显偏低且无正当理由。