骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪辨析

　　骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪均属危害税收征管秩序的犯罪，二者在主体要件、主观方面以及行为的欺骗性方面存在共同之处，但是两罪也有明显的区别。在司法实践中，虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪常常表现为手段与目的的牵连关系，可以说是一对孪生的犯罪。笔者将对两罪的区别与联系一一进行阐明。

　　骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。虚开增值税发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票，给国家造成损失的行为。

　　一、骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪的界限

　　1.二者所侵害的法益内容不同。

　　骗取出口退税罪侵犯的是国家税收征收管理的制度秩序和公共财产的所有权;虚开增值税专用发票罪侵犯的是发票管理的制度秩序和国家税收征收管理的制度秩序。

　　2.在客观要件方面，二者的犯罪手段、方式不同。

　　骗取出口退税罪表现为行为人在商品的出口环节实施假报出口或者其他骗取出口退税款的行为;虚开增值税专用发票则表现为行为人在商品的国内生产、销售环节实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。

　　二、骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪的联系

　　根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称“《解释》”)第九条的规定：实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。关于骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪的罪数问题，由于司法实践中虚开增值税专用发票罪本身是骗取出口退税罪的重要手段之一，而骗取出口退税行为的实施往往以虚开增值税专用发票为必要环节，此时同时触犯了骗取出口退税和虚开增值税专用发票两个罪名，因此需要根据具体行为模式考虑需要择一重罪处罚还是数罪并罚。

　　1.择一重罪处罚。

　　行为人为骗取出口退税而实施虚开增值税专用发票行为的，可认为虚开增值税专用发票的行为与骗取出口退税是手段和目的的关系，二者存在牵连关系，应择一重罪处罚。例如：(2016)闽0582刑初1460号一案，法院认定被告人通过虚开增值税专用发票的手段，骗取国家数额较大的出口退税款，同时触犯虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪两个罪名，属于手段行为与目的行为的牵连犯，应择一重罪处罚。类似的案件还有(2016)闽02刑初63号、(2017)粤07刑初33号、(2017)闽0206刑初1055号、(2017)苏1302刑初740号、(2018)鄂0281刑初478号等、(2019)湘0903刑初633号、(2019)闽05刑终1916号、(2020)新23刑初13号等。

　　2.数罪并罚。

　　(1)行为人既有为他人骗取出口退税虚开增值税专用发票的行为，也有让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，应数罪并罚。例如：(2018)沪0113刑初2187号一案，法院认为被告人孙某伙同他人，让他人为本单位虚开增值税专用发票，税款数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪;关于被告人孙某受徐某指使为他人骗取出口退税而虚开增值税专用发票的行为的定性，法院认为被告人孙某明知他人让其虚开的增值税专用发票系用于骗取出口退税，仍实施了相应的虚开增值税专用发票的行为，对其依法应当认定为骗取出口退税的共犯，对其该行为应以骗取出口退税罪定罪处罚。被告人孙某在判决宣告前一人犯数罪，依法应当数罪并罚。

　　(2)行为人既有自己虚开或让他人为自己虚开增值税专用发票进而骗取出口退税的行为，也有为他人虚开增值税专用发票的行为(但没有骗取出口退税的共同故意)，同时构成骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪，应数罪并罚。如(2016)沪01刑初28号案件，被告人丁某泉以其控制的A公司或通过张某控制的B公司以及杨某等介绍的其他单位虚开增值税专用发票，并申请出口退税，骗取出口退税款2259.31万元，丁某构成骗取出口退税罪;另外，丁某泉、张某静为对方控制的公司虚开增值税专用发票的情形中，双方没有骗取出口退税的共同故意，故其行为均分别构成虚开增值税专用发票罪……丁某泉的行为构成骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪两罪，应予数罪并罚。类似的案件还有(2017)苏1302刑初740号、(2018)皖08刑初17号等。

　　3.以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

　　被告人客观上为他人骗取出口退税罪提供了帮助，但由于主观上没有骗税的故意，不符合主客观相一致的归责原则，故以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。如(2016)沪01刑初28号案件，丁某介绍其他公司为张某等人虚开增值税专用发票，丁某主观上没有与张某骗取出口退税的共同故意，而是为赚取虚开增值税专用发票的开票费，故丁某的行为应认定为虚开增值税专用发票罪。

　　三、骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票哪个是重罪

　　《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)明确，虚开增值税专用发票罪的量刑标准可以参照骗取出口退税罪的量刑标准执行。结合《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》等规定，数额在10-50万、50-250万区间的，骗取出口退税是重罪，但同时也需要考虑既未遂、数额在不同区间等因素;数额在250万以上的，对两罪均处10年以上有期徒刑或无期徒刑，量刑相当。具体到司法实践中，有以下几种认定情形。

　　1.既遂、未遂同时存在的，以既遂的犯罪定罪处罚。

　　如(2016)沪01刑初28号案件，丁某、张某让他人为自己虚开增值税专用发票用于骗取出口退税，但未实际骗得的情形中，丁某、张某让他人为自己虚开增值税专用发票的行为已符合虚开增值税专用发票罪的构成要件;虽然该行为同时也构成骗取出口退税罪，系未遂，根据择一重罪处罚的原则，应以处罚较重的虚开增值税专用发票既遂予以评价。

　　2.骗税数额和虚开数额不同时的认定。

　　(1)以数额更大或量刑更重的罪名定罪处罚。如(2022)湘0991刑初57号案件，被告人陈某为自己虚开的计税金额1884883.5元的增值税专用发票的量刑比骗取金额为245034.84元出口退税量刑更重，故被告人陈某为自己虚开后又骗取出口退税的行为，亦应按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。(2020)新23刑初13号、(2019)湘0903刑初633号、(2017)粤0606刑初4797号等案件均是如此。

　　(2)将骗税数额计入虚开数额进行认定。如(2017)闽0206刑初1055号案件，关于认定本案被告人王某、卢某行为构成何种罪名的评析：经查，被告人王某、卢某在施某某指使下，为骗取国家出口退税，虚开增值税专用发票，其中王某参与骗得出口退税款人民币2039100.84元，已虚开但尚未骗税的税额为人民币16871132.4元;被告人卢某参与骗得出口退税款人民币660852.88元，已虚开但尚未骗税的税额为人民币1855622.98元，其行为已构成骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪。根据《解释》第九条规定，实施骗取出口退税犯罪，同时构成其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。故对被告人王某、卢某以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任，且已骗税额应计入虚开增值税专用发票罪数额。

　　3.刑罚相当时，以被告人行为所处阶段为依据进行认定。

　　如(2017)粤07刑初33号案件，被告人文某、刘某的行为均构成了骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪。属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，应择一重罪处罚。《解释》第九条规定及从法律及司法解释对骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪两罪“情节特别严重”一档的量刑来看，骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪刑罚相当，同时结合被告人文某、刘某的犯罪行为主要发生在骗取国家出口退税阶段，故应对被告人文某、刘某以骗取出口退税罪追究刑事责任。

　　作者：陈聪

　　高朋律师事务所律师

　　chencong@gaopenglaw.com

　　2016年起从事律师工作。在律师执业期间，先后办理金融犯罪、网络犯罪、传统犯罪以及非诉讼案件等上百件，多数案件取得了良好效果，最大限度地维护了当事人的合法权益，积累了较丰富的实践经验;期间，撰写多篇有关刑法理论及实践的论文，多次获得某省、市律协论文评比二等奖、三等奖、优秀奖，理论功底扎实;多次参加演讲、辩论比赛，并获得演讲三等奖、优秀辩手等奖项。