我国一般反避税规则的理解及适用问题

印度“沃达丰税案”（Vodafone）在这个问题上作了很好的注解。沃达丰税案案情大致如下：2007年5月，香港国际和记电信有限公司（以下简称“香港和记”）以111.2亿美元的价格把持有开曼群岛CGP Investments（以下简称CGP）的股权转让给英国的沃达丰，CGP持有多个毛里求斯公司的股权，而这些毛里求斯公司共持有印度一家移动公司（以下简称“印度和记”）67%的股权，结果使沃达丰取得了印度和记67%的股权。印度《所得税法》第195节规定如果向非居民支付的款项需要在印度缴税，那么，支付人（无论任何人）有代扣代缴税款的义务。印度《所得税法》第163节还规定如果支付人未能履行代扣代缴义务，税务机关可以向支付人追缴此笔税款（尽管支付人不是所得的所有人）。印度税务机关认为，根据印度《所得税法》第9节的“透视”（look through）规则，此笔交易应在印度缴税。所以，2007年9月印度税务机关向沃达丰发出了“说明理由通知”，要求其说明不代扣代缴税款的理由。印度“最高法院”在该案中认为：税务机关不应该单独地看交易是否是避税安排，或中间控股公司是否属于为避税而设立的特殊目的公司，而应该从整体上历史地看待整个交易。在开曼群岛设立的CGP公司虽然没有任何营业业务，但我们不能仅仅因此就否定它的存在，毕竟境外投资者进行跨国投资和本地投资者进行当地投资有着根本的区别，因为跨国公司需要预先设计好撤资的方案，这种方案本身就是一种合理的商业目的。

最后是对“主要目的”一词，其实也是对“合理”一词的讨论。一项安排经常出现的情况是既含有税收目的，也含有商业目的，如何才能确定税收目的是主要目的就成了一个问题。以前面的“沃达丰税案”为例，虽然我们可以说设计撤资方案本身就是一种合理的商业目的，但这个商业目的相对于税收目的的重要性有多大就是一个问题了。如果印度在公司股权转让方面制度完善，相关审批程序简便易行，对外汇输出也没有严厉的管制，那么为了方便撤资这样的商业目的就可能只是附带性的，就可能无法否定税收目的是主要目的。如果条件允许，通过比较纳税人从该项安排中获得的税收利益和商业利益的大小是一个不错的主意。新西兰就有两个案子，Case V20和Case W33。它们涉及的是相同的纳税人和相同方法的避税安排，但是由于后者获得了更大的税收利益，因此后者被认定为属于避税安排，而前者则不属于。

三、《特别纳税调整办法（试行）》，困惑还是释明？
1. 下位法否定上位法的尴尬。虽然47条明确规定以“合理商业目的规则”来判断是否为避税安排，但《特别纳税调整办法（试行）》的颁布着实动摇了其地位。《特别纳税调整办法（试行）》引入了实质重于形式的原则。而且有学者认为，《办法》第92条的规定，实质上将“不具有合理商业目的”作为启动一般反避税调查的前提要件，而将“实质重于形式原则”作为审查交易是否为避税安排的核心标准。也就是说，一项安排即使“不具有合理商业目的”，仍有可能因为满足“实质重于形式原则”而被认为不属于避税安排。这就相当于否定了47条的规定，但《企业所得税法》是由全国人大制定的法律，而《特别纳税调整办法（试行）》只是国家税务总局制定的部门规章。

2. 对92条的解释。要解决这一困境，就需要对《特别纳税调整办法（试行）》进行合理解释。首先要明确《办法》92条第（五）款的“其他不具有合理商业目的”含义不同于47条。我们知道47条的含义已经由120条作过明确解释，即“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这一解释可以算是法律上的拟制，并非“不具有合理商业目的”的本来含义。因此，如果我们把92条的“不具有合理商业目的”解释为其本来含义，就不必为“不具有合理商业目的的安排并不一定构成避税”这个命题违反47条而苦恼，尤其是如果我们还记得《实施条例》颁布之前学者对47条的诟病就在于他们认为“不具有合理商业目的的安排并不一定构成避税”的话。但是这样的解释虽然避免了下位法否定上位法的尴尬，但恐怕也并非国税总局的本意，而且实质意义也不大。笔者认为比较可行的是将这一条与前面论述的税务机关初步证明责任联系起来。换句话说，92条的“不具有合理商业目的”仅指税务机关通过表明判断来证明当事人的安排在外观上有避税的嫌疑，即仅仅需要将其作为启动反避税调查的一个前提，所以并不需要做出实质的判断。

3. 对93条实质重于形式原则的解释。实质重于形式原则和商业目的规则都是国际上为大家熟知的判断一项安排是否为避税安排的规则。一般来讲，实质重于形式是从客观上来判断，商业目的则是从主观上判断。主观上的判断，前文已经讲过，何为客观上的判断呢？欧洲法院（European Court of Justice）在Cadbury Schweppes案中采纳了Advocate-General 提出的几条认定不属于wholly artificial arrangement的标准，可以算是客观判断的一个典范。这三条标准是：①子公司真实成立，并且有实体和能力来完成那些减轻税负的服务；②子公司提供的服务必须有真实的本质，子公司不能仅仅是一个工具，它的职工必须有能力提供服务，而且实际做出这些决定；③子公司的服务从母公司的角度看必须有一定经济价值，否则母公司对子公司的支付就会被认为是虚假的。以上三个标准都满足，那么这项安排就不是wholly artificial的，就是有经济实质的。国际上有的国家单独采取商业目的规则，如加拿大、瑞士。也有的国家同时采取经济实质规则和商业目的规则，如德国、2010年后的美国。但几乎没有国家单独采取的不包含商业目的规则的经济实质规则，因为无论如何，单独将经济实质作为判断标准是绝对行不通的，我们也决不能将93条的规定解释为判断是否为避税安排的最终标准，这样将会使得跨国公司在避税港设立的SPV全部归于无效，这是根本不可能行得通的，而且这也会使得第95条的规定失去意义。

那么我们的判断标准究竟是单独的商业目的规则还是二者兼具呢？虽然采取二者兼具的标准有一定的优势，但是从目前的法律架构上来说，确认两项要件之法律渊源的立法位阶差异却表明，难以将二者作为同等适用的构成要件。在《企业所得税法》47条修改之前，只能是单独的商业判断规则。也即是说，一项安排最终是否构成避税安排还是得由这项安排是否具有商业目的来判断。这样92条和93条的地位只能是解释为税务机关的初步证明责任的内容。具体而言，93条实际上是加重了税务机关的初步证明责任，同时也使得税务机关的初步证明责任更具操作性。93条要求税务机关按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑形式、实质、订立的时间、执行的期间等等因素。也就是说要求税务机关从安排的客观方面来初步判断其是否为避税安排。这样相比之前纯粹从外观判断安排是否有避税的嫌疑更加的具有客观性，而且这也为94条估算当事人因避税获得的税收利益做了铺垫。

虽然前面已经明确否定过把93条作为最终判断标准的合理性，但是这样的解释在《特别纳税调整办法（试行）》的语境下是否说得通呢？可以的。如果联系95条，我们就会发现认为“93条是判断是否为避税安排的最终标准”的观点是站不住脚的，因为95条明确规定“企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的”。如果93条是最终标准，那么95条的规定将失去意义。

通过93条初步证明纳税人存在避税安排的嫌疑后，就轮到纳税人证明自己的合理商业目的了。如果纳税人不能提出合理商业目的，该安排属避税安排无疑。税务机关按照94条重新定性交易，并由纳税人补缴税款。若当事人能提出合理商业目的，税务机关同样按照94条，根据该项安排的经济实质对交易重新定性，并确定纳税人因此获得的税收利益，并将其与纳税人提出的商业利益进行比较，最终依次判断税收利益是否占主要方面，税收目的是否为主要目的，该安排是否为避税安排。

4. 解释的意义——对47条的释明而非制造困惑。对《特别纳税调整办法（试行）》做上述的解释有极其重要的理论和实践意义。一方面消除了该办法作为下位法违反《企业所得税法》这个上位法的困惑，另一方面也使得该《办法》能更好地为47条服务，对47条真正起到了释明的作用。如学者所言，现在新型的避税安排之目的在于从事真正的商业交易，但选择以特殊的方式完成交易，以满足税法的技术性要求，并因此而可以享受相应的税收优惠。此类交易显然具有合理的商业目的，但却可能存在经济实质与法律形式之间的背离。根据笔者的解释，最终由税务机关来比较税收利益和商业利益的大小，这就可以避免这种新型避税安排带来的风险。

四、结语
对于一般反避税规则而言，最关键的不是在采用商业目的规则或者经济实质规则，而是制定一套行之有效的程序性规定。如何启动这个规则，由谁来启动，谁来承担举证责任，谁有最终决定权，如何决定，明确这些才能给予反避税实践以一个明晰的指导，也才能促使税务机关最终通过一系列案例、文件，发展出我们独特的，能够给予纳税人明确指引的规则。本文努力的方向也正在于此。

主要参考文献
1. 杨小强.税收筹划——以中国内地与港澳税法为中心.北京：北京大学出版社，2008
2. 周启光.从“沃达丰税案”看我国非居民间接转让股权的所得税处理.涉外税务，2012；5
3. 杨洁茵.《企业所得税法》一般反避税条款适用要件的审思与独立.现代法学，2012；9
4. 杨小强.中国税法——原理、实务与整体化.济南：山东人民出版社，2008
5. 张颖.从拉姆齐原则看“合理商业目的”——对新企业所税相关反避税条款的探讨.首席财务官，2007；9
6. 国家税务总局.关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知.国税函〔2009〕698号，2009-12-10