合同型联营涉税问题分析

【题注】公司联营形式不同，承担法律责任的形式就不同，适应的税收政策也不同。法人型联营、合伙型联营的税收政策适用已经基本形成共识，本文对实务中存在问题较多的合同型联营税收政策的适用提出了自己的看法。

本文刊载于《财务与会计》2015年第24期。文中案例来源于“中国会计视野论坛”网友帖子。  

摘要：公司联营形式不同，承担法律责任的形式就不同，适应的税收政策也不同。法人型联营、合伙型联营的税收政策适用已经基本形成共识，本文对实务中存在问题较多的合同型联营税收政策的适用提出了自己的看法。 

关键词：合同型联营；营业税；增值税；所得税 

A公司是一家以矿产品的开采和深加工为主，拥有独立矿山和自成体系的矿物开采系统。但是，大型开采设备对矿物集中的地方具有较高的生产效率，而对那些边角区域却无能为力。为了坚持科学发展，合理开发与利用矿产资源，2010年12月底，公司决定与当地的一家民营企业B公司投资联营，共同开发矿产资源。经协商，双方签订了投资联营合同，合同约定：A公司以一些边角零星矿点资源、地质资料权属（无形资产）作为股份投资入股，而B公司则负责矿产的开采以及开采过程中的成本费用（主要包括土地征用费、青苗补偿费、人工费、材料费、工程设施及其他相关费用）。双方合作开发来的产品由A公司按市场价格收购，产品的销售也由A公司负责。另外，两家公司还在投资合同中明确规定，双方共同管理新的公司，共同承担投资风险，矿产品多则多分、少则少分、无产品则不分，合作期限为5年。这种合作属于《民法通则》中规定的合同型联营，对于其涉及到的税务应该如何处理？本文拟对此进行分析。

一、营业税问题分析

对于A公司投资入股及联营分得的矿产品是否应该缴纳营业税，有观点认为，根据国家税务总局《关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复》（国税函[1998]111号）第三条规定：“矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井等财产，应按转让全额征收销售不动产营业税；只转让采矿权，不转让金矿矿井等财产，不应征收营业税。”同时，国家税务总局《关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函[2007]1018号）明确：“单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让采矿权的，对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的，对其取得的转让采矿权收入不征收营业税；对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的，对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。”因此，要对A公司与B公司投资联营成立合资公司的投资对象——采矿权和其他资产（如土地使用权等）进行划分，来确定营业税征收金额。

笔者认为，根据《营业税暂行条例》的规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳营业税。营业税的税目、税率，依照本条例所附的《营业税税目税率表》执行。” 

同时，财政部、国家税务总局《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税[2012]6号）规定，自2012年2月1日起，在《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）第八条“转让无形资产”税目注释中增加“转让自然资源使用权”子目。转让自然资源使用权，是指权利人转让勘探、开采、使用自然资源权利的行为。自然资源使用权，是指海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权（不含土地使用权）。案例中所述A公司用来联营的“边角零星矿点资源、地质资料权属”，虽属广义的无形资产，但在2012年2月1日以前，不属于营业税条例列举的征税范围，因此，在此之前税务机关对不属于征税范围的无形资产转让没有征税权，对不属于征税范围的无形资产的“投资”行为更没有征税权。

另外，在合同型联营的情况下，联营各方按照合同的约定承担责任，并不组成统一的联营体，不形成统一的组织机构，也不组建《营业税暂行条例》及其细则所说的应税“单位”和“个人”。也就是说，合同型联营行为本身不符合《营业税暂行条例》中关于纳税人的界定，不构成营业税的纳税人。

二、所得税问题分析

1.合同型联营下所得税纳税人的认定 

《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”第二条规定：“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”《企业所得税法实施条例》第三条规定：“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业，包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。”根据上述规定，在合同型联营的情况下，合同型联营行为本身不符合《企业所得税法》中关于纳税人的界定，不构成所得税的纳税人。 

2.合同型联营下联营双方根据各自身份的不同，各自构成或不构成所得税的纳税人。 

案例中A公司和B公司进行合同型联营，不成立所得税法上的企业或组织，不构成所得税法上的纳税人，但联营各方各自仍是所得税法上的纳税人，其取得的“联营成果”——矿产品分成，按照所得税法的规定，构成所得税法上的收入。《企业所得税法实施条例》第二十四条规定：“采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。” 

三、增值税问题分析

同营业税一样的道理，在合同型联营的情况下，合同型联营行为本身也不符合《增值税暂行条例》及其细则中关于纳税人的界定，也不构成增值税的纳税人。

值得注意的是：案例中A公司以部分无形资产（边角零星矿点资源、地质资料）作为联营条件对外联营的行为，不属于《增值税暂行条例》中规定的销售货物、提供应税劳务以及财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）规定的提供应税服务的增值税征税范围；而B公司以负责矿产的开采以及开采过程中的成本费用（主要包括土地征用费、青苗补偿费、人工费、材料费、工程设施及其他相关费用）作为联营条件的联营行为，是否涉及到增值税，则要具体问题具体分析。《国家税务总局关于纳税人为其他单位和个人开采矿产资源提供劳务有关货物和劳务税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第56号）规定，纳税人提供的矿山爆破、穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理劳务，以及矿井、巷道构筑劳务，属于营业税应税劳务，应当缴纳营业税。纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增值税应税劳务，应当缴纳增值税。