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房地产开发企业营改增前季度预缴企业所得税申报表填报争议
————季度预缴企业所得税申报表填报争议及对策
吕丽 樊剑英
津津房地产公司2015年1季度取得未完工收入1亿元，预计计税毛利率为15%，缴纳营业税金及附加、预缴土地增值税共760万元，本季度发生期间费用500万元。
当季度利润总额是多少？实际利润额是多少？
争议：缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，如果并未计入“主营业务税金及附加”（税金及附加）损益类会计科目，而是仅仅计入“应交税费”科目，能否在企业所得税分月分季度预缴期间扣除？年度汇算清缴可以扣除吗？（实务中，有的企业将销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税计入当期损益，有的不计入，会计实务领域本身就对此莫衷一是，本案例仅仅假设没有计入税金及附加）
【解析】
该企业季度利润表，主营业务收入=0、主营业务税金及附加=0、期间费用500万元，当年利润总额为-500万元，而不是-1260（-760-500）（万元）
该企业1季度实际利润额＝利润总额（-500）+特定业务计算的应纳税所得额1500（10000*15%）＝1000（万元）
按照《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》填报说明：
第5行“特定业务计算的应纳税所得额”：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。
请注意：这里的填表说明并没有说允许减除销售未完工开发产品实际申报的营业税金及附加、土地增值税。
那么，问题来了，实际利润额=利润总额+第5行=-500+10000*15%=1000万元，预缴企业所得税1000*25%=250万元。季度预缴企业所得税申报时营业税税金及附加没有能够即时扣除。
假定该公司2015年度再无其他业务。年度企业所得税纳税申报时，应纳税所得额=利润总额+纳税调整额
纳税调整额：
1.年度纳税申报表 A105010表第23行“1.销售未完工产品的收入”10000万元*15%=24行“2.销售未完工产品预计毛利额”1500万元
2.24行-25行“3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税”760万元=740万元。
应纳税所得额=-500+（1500-760）=240万元。
应交企业所得税240*25%=60万元
季度预缴大于年度应交250-60=190万元
问题还没完——津津房地产公司2015年未完工收入为1亿元，已经按照15%的预计计税毛利率计入2015年度应纳税所得额，2016年1季度该项目完工且在会计上结转了收入，经过计算项目毛利润4000万元，即项目毛利率为40%，同时在会计处理上将应交税费760万元结转为“主营业务税金及附加”科目。
利润总额＝4000－760＝3240（万元）
按照《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》填报说明：
第5行“特定业务计算的应纳税所得额”：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。
注意：这里没有说未完工开发产品转主营业务收入后可以冲减原来预计毛利额。那么——
实际利润额＝3240万元
第5行“特定业务计算的应纳税所得额”=0
应交企业所得税3240*25%=810万元
问题在哪里？
假定该公司2016年度再无其他业务。年度企业所得税纳税申报时，应纳税所得额=利润总额+纳税调整额
纳税调整额：
1.利润总额=3240万元
2.年度纳税申报表 A105010表26.第26行“（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额”： 填报房地产企业销售的未完工产品转完工产品，按税法规定计算的纳税调整额。
3.第27行 “1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入”：“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算确认的销售收入金额。填报10000万元。
4.第28行“2.转回的销售未完工产品预计毛利额”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年结转完工产品，会计核算确认为销售收入，转回原按税法规定预计计税毛利率计算的金额；填报1500万元。
5.第29行“3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税”： 填报房地产企业销售的未完工产品结转完工产品后，会计核算确认为销售收入，同时将对应实际发生的营业税金及附加、土地增值税转入当期损益的金额；填报760万元。
6.“房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额”=1500-760=740万元。
应纳税所得额=3240-740=2500万元。
应交企业所得税2500*25%=625万元
季度预缴大于年度应交810-625=185万元
看出问题了吗？很多人以31号文“第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”来强调季度预缴可以扣除营业税税金及附加，均属于自己理解，尽管从来没有人说这种做法填写有误。甚至还有很多税务机关是明确认可的。
如何解决这个问题呢？
天津市地方税务局、海南省地方税务局（当然还有其他省市，老樊没找到文件依据，海南省地方税务局政策只解决了预售阶段问题，没有解决结转收入后季度申报问题）很早就意识到这个问题，曾经给过一个变通公式，但全国其他地方税务局未见有变通的填报方法。至于实务中很多企业悄悄扣掉了营业税金及附加则另当别论。
参考政策——
天津市地方税务局公告2012年第1号 2012-1-30
根据《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表>等报表的公告》[国家税务总局公告2011年第64号]的规定，结合我市情况，现将房地产开发企业填报《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表》的有关问题公告如下：
一、原实行核定征收房地产开发企业改为查账征收的预缴纳税申报
房地产企业销售未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加-当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳企业所得税的应纳税所得额，填入《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表[A类]》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”栏。
当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳企业所得税的应纳税所得额=当年结转销售收入部分的原按核定征收方式缴纳的企业所得税额÷纳税年度适用税率。
二、实行查账征收房地产开发企业的预缴纳税申报
房地产企业销售未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加-[开发产品完工后当年结转销售收入部分的未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-当年结转销售收入部分的销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加]，填入《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表[A类]》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”栏。
三、本公告自2012年1月1日起执行。以前与本公告规定不一致的，按本公告规定执行。
特此公告。
琼国税发〔2011〕276号 2011.12.22
一、各市县局要掌握新预缴纳税申报表的重要变化
（一）A类预缴纳税申报表的变化
1.使用对象的变化
新A类预缴纳税申报表不再适用于在中国境内设立机构的非居民纳税人。
2.具体内容的变化
（1）增加“利润总额”行次，并将“实际利润额”的计算过程在申报表中进行步骤化；
（2）增加“特定业务计算的应纳税所得额”行次。从事房地产开发业务的纳税人，销售未完工开发产品取得的收入按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行；销售未完工开发产品实际申报的营业税金及附加、土地增值税，如果会计处理上未计入营业税金及附加科目，预缴纳税申报时，其数额在此行减除。
营改增后思考：
宁波国税解答2016年企业所得税汇缴的10个争议政策问题
8.房地产企业预计利润计算问题。
问题：房地产企业计算预计利润时，销售未完工产品收入以含税额还是不含税额计收入？可扣除的其他税费如何确定？
答：房地产企业计算预计利润时，销售未完工产品收入以不含税额计收入。一般纳税人选择简易征收及小规模纳税人，其销售未完工产品收入计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.05”；一般纳税人选择一般计税方法的，其预收款计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.11”。 房地产企业预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加允许税前扣除。
税务处理是不考虑会计处理的，只告诉你可以税前扣除，年度纳税申报丁点儿疑问都没有，季度预缴申报呢？可否扣除？该如何会计处理？
不少人还在坚持：结转主营业务收入方可结转税金及附加or有增值税时方可结转税金及附加or 达到纳税义务发生时间时方可结转税金及附加… …如果采用前面举例的方法对税金及附加进行会计处理，浪子王骏支持樊梨花老师的所得税申报意见。会计处理对错是非我就不去评论了。
不妨再仔细看看前面的文章——与结转收入无关 “税金及附加”按发生额计提 |
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