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所得实现原则是指纳税人在进行一项公平交易时就视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现的交易事件，将不导致一项应税收入的实现。所得实现原则往往又和历史成本原则、配比原则相配合，正所谓：横看成岭侧成峰，远近高低各不同，多角度、多原则理解问题，方可从不同侧面理解经济业务的税收本质。
目前，企业所得税立法中多采用所得实现原则，而个人所得税往往没有完全遵循所得实现原则。笔者试对一些资本业务适用所得实现原则进行分析。
一、企业自行评估增值所得未实现
案例：M公司为有限责任公司，有两个股东张先生和A公司，各占50%股份，2011年该公司进行股份制改造，对资产进行了评估，评估增值1亿元，并调整了资产账面价值。企业做账，借：资产1亿元，贷：资本公积1亿元。
在以上业务中，资产并没有售出，资产评估只是对价值量变化的确认，但是并未发生所得实现的交易事件，因此M公司该项资产评估增值无需作为所得纳税，对应的资产的计税基础仍应按原计税基础确定，不确认账面增加的计税基础1亿元，未来资产计提折旧时，应当对应做纳税调增处理。在新企业所得税法实施之前，财税[1997]77号文件规定曾对此做过具体规定，虽然在《企业所得税法》框架下该文件已经失效，但是其政策精神仍然适用。
二、企业资产评估增值折股企业所得税和个人所得税政策不同
案例：以上M公司对资产评估后，立即折股，做账，借：资本公积1亿元，贷：股本——张先生5000万元，贷：股本——A公司5000万元。
（一）企业所得税
由于资本公积转增注册资本后，虽然A公司增加了5000万元股本，但是此5000万元价值只有在A公司转让M公司股权时方能实现，因此A公司不能增加长期股权投资的计税基础，对应的M公司对该项业务也不能确认所得。虽然目前税法对非股权（票）溢价转增资本的所得税政策并未明文确定，但税理如此，理应按照以上原则处理。
（二）个人所得税
资本公积转增注册资本后，虽然张先生增加了股本份额5000万元，但并没有导致所得实现的交易事件，张先生只有在转让股权时该项增值才能真正实现，从理论上来看，笔者认为不必此时对企业征税，而应在未来转让股权时再行确定。
但是目前个人所得税政策并未考虑所得未实现的本质，国税发[1997]198号文件、国税函[1998]289号文件均规定非股票溢价的资本公积转增资本视同股息红利所得，笔者以为税法如是规定的主要原因是由于，在2010年以前上市公司的IPO限售股股票转让不征收个人所得税，如果不对企业资产评估增值折股环节，未来企业上市后转让股票该项所得将永远不能实现，因此基于股票转让不缴纳个人所得税的政策环境，在所得尚未实现的情况下，对资产评估增值折股征收个人所得税是合适的。
但是，财税[2009]167号文件规定自2010年1月1日起，IPO新股限售股股票转让要按照财产转让所得缴纳20%个人所得税，因此提前确认评估增值所得的政策环境已不复存在，国家税务总局应重新考量资产评估增值折股的政策。
目前，国税发[2010]54号、国税发[2011]50号文件，在IPO限售股股票转让征收个人所得税的情况下，仍然要求资产评估增值折股征税，因此在总局政策没有变化的情况下，实践中仍应按章缴纳个人所得税，唯其不符合税收原理而已。
三、增资扩股形成的资本公积不征收企业所得税和个人所得税
案例：2009年1月，张先生和A公司分别出资1亿元投资到M公司，各占50%股份，经营2年后，M公司实现留存收益9000万元。王先生2011年1月以1.9元对M公司投资，占M公司33.33%的股份。增资扩股完成后，张先生、A公司、王先生各自占M公司33.33%股份，M公司所有者权益总额为4.8亿元，其中注册资本3亿元、留存收益9000万元，资本公积（溢价）9000万元。A公司和张先生的所有者权益份价值由增资扩股前的1.45亿元扩展到1.6亿元。
以上增资扩股过程中，看似张先生、A公司各自减少了一部分股份，其所有者权益价值增加，但是股东权益增加并未真正实现，股东之间没有进行交易，因此资本公积部分不应当确认所得，不应当缴纳企业所得税和个人所得税。
四、股权（票）溢价转增资本的企业所得税和个人所得税处理不尽相同
案例：假设上例中M公司以资本公积9000万元转增资本，张先生、A公司、王先生分别增加了3000万元注册资本，其税务处理分别如下：
（一）王先生的税务处理
王先生据以转增资本的3000万元本是其投资的一部分，因此资本公积转增资本只是自身投资成本结构的变化，即：在注册资本和资本公积之间的转移，王先生没有取得任何所得，对其征税显然违法了对所得征税的一般规律。因此，王先生不应缴纳个人所得税。
当然在实践中，如果企业多次增资扩股，或者原始股东投资时即有资本公积存在，转增资本的资本公积根本不能分辨清楚其形成原因，本例意在说明其税法原理而已。
（二）张先生的税务处理
国税函[1998]289号文件规定，股票溢价转增资本不征收个人所得税，而与其不相符合的资本公积转增资本一律征收个人所得税。国税发[2010]54号、国税发[2011]50号文件又对此进行了强调，因此从税法文字表述来看，只有股票溢价转增资本不征收个人所得税，有限责任公司的资本溢价转增资本应征收个人所得税。
笔者分析，之所以国税函[1998]289号文件规定有限责任公司的资本溢价转增资本要征收个人所得税，也是由于担心未来企业上市后，资本溢价转化为的股票转股不征收个税，从而使得该项所得永远无法实现。在财税[2009]167号文件规定IPO限售股征税的政策环境下，对有限责任公司资本溢价转增资本征税，缺乏税法原理支持。
实践中，各地对有限责任公司转增资本是否征收个人所得税执行不一，一部分地区认为资本溢价是投入成本的一部分，并非投资成本，因此比照国税发[1997]198号文件的“补票溢价转增股本”政策免税；还有一部分地区认为应该严格按照文件，凡是非股票溢价转增资本一律征收个人所得税。
五、以非货币性资产对外投资属于所得实现，原则上应征收企业所得税和个人所得税，但该项所得缺乏纳税必要现金，对构成资产重组的投资应区别对待。
案例：2009年12月，A公司以1000万元现金成立全资子公司M公司。
2010年1月，B公司以计税基础为600万元，市场公允价值为1000万元的设备对M公司投资；张先生以计税基础为500万元，市场公允价值为1000万元的房产对M公司增资；两轮增资完成后，投资各方各占M公司33.3%的股份。
（一）B公司的税务处理
B公司以设备换取了M公司价值1000万元的股权，尽管获得的对价不是现金，但B公司拥有设备的隐含增值已经实现，所得已经实现，根据《企业所得税法实施条例》第25条规定，应该视同销售缴纳企业所得税。
（二）张先生的税务处理
同理，张先生拥有房屋的隐含增值已经实现，所得已经实现，与张先生卖房屋相比，只是获得的对价是非货币利益而已，根据所得实现，就应当纳税的基本规则，张先生应该对房屋增值部分缴纳个人所得税。
2011年以前，国税函[2005]319号文件考虑到个人所得税征管的实际情况，曾经规定以非货币性资产投资的评估增值暂不征收个人所得税，而是递延到未来股权转让时再征税。如果考虑张先生以非货币性资产对外投资尚未取得现金流，无纳税能力的实际情况，给予递延纳税的待遇，也无不可，但从税法原理上来看，所得已经实现，理应缴纳个人所得税。国家税务总局2011年第2号公告第522项已经将国税函[2005]319号文件作废，目前的政策也的确是对该项增值征税。
（三）考虑纳税必要资金原则，应对特殊重组给予特殊性税务处理
财税[2009]59号文件考虑到资产重组中，如果对资产对外投资的评估增值税一律征税，纳税人缺乏纳税必要资金，且影响了税收的中性，因此在符合文件规定条件的情况下，给予特殊性税务处理；而目前个人所得税政策再改变国税函[2005]319号文件暂不征税政策后，并没有配套政策，对特殊性税务处理给予特殊性税务处理，因此一方面呼吁总局早日出台个人所得税的特殊性税务处理政策，另一方面在现行政策机制下，纳税人尽量创造符合财税[2009]59号文件的重组，而避免重大重组中自然人直接以非货币性资产对外投资。
税法在考虑以非货币性资产对外投资评估增值征收个人所得税时，还要考虑到增发限售股目前没有纳入征收个人所得税范围，个人以非货币性资产认购增发股票如果给予特殊性税务处理政策，如何解决后续转让股票征税问题。
六、总结
资产评估增值增加资本公积、资产评估增值折股、增资扩股产生资本溢价、资本溢价转增资本，四项行为中，无论会计是否调整账目实现资产的利润，由于并未发生真正使得所得实现的交易事件，因此笔者认为从理论上来看不应征收企业所得税或个人所得税。而现行政策中，四项行为均明确不缴纳企业所得税了，但资产评估增值折股明确征收个人所得税，有限责任公司非股票溢价是否征收个人所得税则存在争议。
以非货币性资产对外投资业务，虽然投资方没有取得现金，而是取得了被投资方的股权对价，但该项交易事件就如将非货币性资产换取其他非货币性资产一样，使得所得实现的交易事件已经发生，在原则上应该就该项所得征收企业所得税和个人所得税；但如果企业以大部分自有资产对外投资，其实质是资产重组，由于缺乏纳税必要现金流，税法应有例外条款给予特殊性税务处理作为补充，目前企业所得税对此有特殊性税务处理的规定，而个人所得税没有特殊性税务处理的规定。
在税收立法中，税收政策的制定符合税法基本原则是重要的考量因素，当然一项税收政策的制定所考量的原则也是多元的，本文中所得实现原则就要同时考虑纳税必要资金等原则，原则不一定能直接推导政策，但会加深理解政策。 |
