环境税法建制原则的反思与重构：污染者付费原则的超越

【编前语】2016年12月25日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过《中华人民共和国环境保护税法》，正式宣告中国专门性环境税收立法大幕拉开。然此次立法秉持“排污费改税”思路，基本沿袭了之前排污费征管的制度设计。这种做法与污染者付费原则总体契合，但与环境税法建制原则机理尚有距离。即便新法既立，仍有必要检思制度设计的根基——环境税法建制原则。学界极少对这一问题深入探讨，冯铁拴以污染者付费原则为视角，对环境税法建制原则进行反思与重构，或许观点还需要进一步提炼，或许论证也需要继续打磨，但文章的选题和作者对环境税法建制原则的反思与重构依然值得重视。

一、问题的提出

随着《排污费征收使用管理条例》出台，达标排污亦缴纳排污费，污染者付费原则在污染排放税费领域的地位得以真正确立。2014年修订后的《环境保护法》与2015年国务院发布的《环境保护税法（征求意见稿）》则进一步肯定了污染者付费原则在未来的环境保护税领域的中心地位。然无论是现行的排污费制度还是未来的环境保护税制度，其鲜明的环境保护目固然毋庸置疑，但如何协调环境保护与经济发展的冲突，如何处理污染者付费与税收公平的关系则显得格外引人注目，仅依赖于污染者付费原则显然难以有效回应，超越环境法领域的污染者付费原则并试图引入税法中的一系列原则或将有助于问题的解决。基于此，文章将深度剖析以污染者付费原则为指引的环境税法面临的挑战，并在此基础上寻求应对之策。

二、环境税法原则革新的起点：污染者付费原则面临的困境

污染者付费原则最早是由经济合作与发展组织提出来的,它的目的是为了改变以往由社会全体成员承担因企业生产活动带来的外部不经济性，使产生外部不经济性的企业承担治理污染的成本，从而防止企业损失外溢，实现社会公平。[1]自此，污染者付费原则成为一些国家环境保护立法的基本原则。1992年联合国环境与发展大会通过的《关于环境与发展的里约宣言》对于污染者付费原则进一步重申，污染者付费原则也因此在全球范围内得以确立并成为各国环境法乃至环境税费立法的基本原则。[2]污染者付费原则对于应对环境问题固然在过去的几十年中发挥了巨大的作用，但其中亦不乏若干问题如激励效果差、税收公平难以体现、纳税人基本权保障不足等。鉴于未来的环境保护税乃现行排污收费制度的平移，我们不妨以现行排污收费制度作为分析对象，以揭示污染者付费原则作为环境保护税法建制原则可能面临的问题。

（一）环境保护激励效果差

环境保护税在域外一般被作为环境保护工具中的一种，其最大特点就在于通过价格机制激励企业技术创新、生产环境友好型产品。而污染者付费原则的出发点正是要求污染者向国家支付必要的税费以将环境污染的负外部性内部化，从而改变污染者的生产或者消费行为以实现环境税费的立法目的。

尽管从理论上来看确定污染治理成本或者污染者造成的负外部性的最简便的方法应当是按照各个排污单位排放污染物的数量与治理该种污染物的成本进行核定。然而，最简便的办法却也是往往实施起来最困难的，因为污染物单位治理成本的确定并非易事。我国现行排污收费制度就是按照污染者付费原则确立的，排污费的征收方式就是采用从量定额方法确定的，然而其实施效果如何，可以通过下面的表格清晰地看出来。 

上述表格显示：每年入库的排污费收入尚且达不到环境污染财政支出的20%，环境污染治理的责任更多的由政府运用一般公共预算予以承担的，污染者付费原则指导下的排污收费制度并没有达到预期的效果，所谓的污染者付费并非真正的污染者付费。

如前所述，污染者付费原则指引下的排污收费制度未能有效的运转，本应由污染者承担的环境成本最终由非排污者共同负担。这其中不乏以下两方面原因：其一，污染者付费原则指导下的排污收费制度的优势就在于通过价格机制引导生产者的生产行为，以减少污染，而一些地方政府片面、短视地强调GDP的增长而忽视环境的改善，致使排污收费制度缺乏科学的排污定价机制；其二，污染者付费原则在当下更多的是一种宏观理念，而非具体操作准则，在执行的时候难以具体化。故而，现行的排污收费未能充分反映污染者排污的外部成本，以至于污染者缺乏改进技术、减少污染的动机，致使环境激励效果大打折扣。

（二）税收公平的实现遥遥无期

税收公平原则乃税收学的一项基本原则，衡量税收公平与否主要包括两个维度，税收负担能力只是其中一个维度，受益程度则是另外一个维度。[4]根据纳税人的税收负担能力征税被学界成为量能课税，而根据纳税人从政府提供的公共产品或者服务中获取的利益课税则被称为量益课税。公平作为法律价值的重要组成部分，是衡量一部法律优劣的重要标准，自然税收公平的实现程度也将成为衡量税收立法的优劣的重要标准。具体到环境税领域，则要密切关注污染者付费原则与税收公平原则的关系，如果能够果真一致，环境税的制度设计堪称科学，相反则反之。

污染者付费原则与量能课税相矛盾。污染者付费原则强调不同污染者根据其污染状况进行纳税，而不问污染者的经济负担能力。众所周知，污染对于任何一个生产者都在所难免，而这些生产者的范围更是极为广阔，即除了自然人以外的所有生产者，包括个体工商户、中小企业、大企业等。然而无论现行立法还是环境保护税法征求意见稿并未根据不同纳税主体的经济负担能力的差异予以课税，而是不加区分地根据污染排放数量适用统一的比例税率。诚然从形式上看，比例税率符合公平原则的要求，但是深入到实质，根据经济学上的边际效用递减的规律，不难发现经济负担能力差的小微企业付出的环境代价远比大企业要沉重；此外，污染税是一种间接税，是可以通过价格机制转嫁给消费者的。我们现行污染者付费原则不问产品类型，只对污染进行课税，即便那些价格弹性比较差的生活必需品也要面临着与那些价格弹性大的非必须品同样的税负，而价格弹性差的产品往往是收入较低的群体所必须的，而价格弹性较强的产品的消费对象多是收入或者税收负担能力较强的群体，如此税收负担能力不同的群体之间却要负担相同的税负，无疑也是极为不公的。

污染者付费原则与受益课税相违背。在受益原则中，租税的负担应当与从政府提供的公共产品或服务中获益成比例。环境质量作为一种公共产品，不属于任何一个个体，在我国属于国家所有；又因为环境自净能力的存在，一定程度上的环境污染乃社会公众的权利，因此对于环境污染进行课税需要考虑不同主体超出其自身应有的污染权外所享受的环境利益的多少，而非简单按照排放污染的绝对数量。[5]我们现行的污染者付费原则更多的强调有污染就必须付费，忽视了社会公众对环境资源的必要的权利，并未遵循受益课税原则的要求，根据纳税人对环境容量资源的消耗数量予以课税。

综上所述，污染者付费原则即不曾考量纳税人的经济负担能力，又不曾考虑每个纳税人从环境这种公共资源中获取的利益的多少，即与量能原则相悖，又与受益原则不符，充分显示单纯强调污染者付费原则无法实现税收公平。

（三）纳税人基本权保障困难重重

纳税人基本权尽管是一个近几年才有的名词，但是其渊源却有很久的历史。正如有学者所言“在纳税人所享有的权利中，纳税人基本权处于核心的地位。所谓纳税人基本权，是纳税人享有的要求按照符合宪法的规定征税和使用税款的基本权利”。至于纳税人基本权都有哪些内容，不同学者的观点尚且存在一定的差别。有的学者倾向于将纳税人基本权定义为自然人纳税人的基本权并指出包括生存权、财产权、婚姻及家庭保障。有的学者则从纳税人财产权的角度出发认为纳税人基本权包括自由权和社会权。至于纳税人的范畴为何，有学者主张，尽管纳税人基本权源于宪法上关于人权保障的精神，但是税法上的纳税人基本权保障绝非机械的将宪法上的人权保障内容移植到税法中。税法上的纳税人不仅包括自然人，还包括法人以及其他组织，非自然人纳税人的基本权保障亦不可缺少，而这些内容当属于宪法上人权保障条款在税法上上的引申适用。纳税人基本权一言以蔽之即公民纳税人与非公民纳税人维持生存与发展的最基本的权利。

环境税尽管展示出极为强烈的保护环境这一政策目的，但是不可否认的是其依然是一种将纳税人财产剥夺并作为国家财产的侵权行为。正如有学者主张，环境税如果偏离了财政收入的目的，而纯粹作为一种禁止性手段存在，就会与税收的宗旨相违背，甚至是背道而驰。故此，在强调环境税的环境保护功能时，对于其侵犯公民财产权这一属性，我们不能熟视无睹，这就需要我们以纳税人的基本权来限制国家的征税权，亦即国家在行使征税权的时候，不得侵犯纳税人的基本生存权与发展权。

在谈及纳税人的基本权时，不得不考虑我国环境保护税纳税人的税负状况，从理论上来看，税负状况的高低直接影响企业的生存与发展。尽管官方舆论一直采用国际货币基金组织测算的结果，指出中国企业宏观税负不足30%，属于中低层次，但是衡量一个企业微观税负状况则不能仅仅从财政收入占据GDP的比例来测算，而应采取世界银行的测算方法，即依据企业承担的税费占据企业税费前利润的比例来确定企业的总税负。依据该方法，中国企业2016年的总体税负是67.2%，相较于东亚与太平洋地区的总税负比33.5%，OECD高收入国家的总税负41.2%来看，不能说不高。

中小企业在我国居于举足轻重的地位，在开征环境保护时，尤须考量这些中小企业纳税人的经济状况，为其生存与发展预留空间。然而，我国4000万家中小企业承担着18个行政部门69个大类收费项目，子项目则达上千项，其中环保部门征收的非税项目则排在了首位。这显示出我国中小企业所承担的环境保护费用比例不可谓不小。此外，就央行统计司公布的数据来看，我国企业的利润增长率相比于政府财政收入的增速较为悬殊，如果这种趋势长此以往，中小企业将会因为沉重的税负濒于死亡，更不必说中小企业的发展了。

众所周知，环境保护的最终目的在于可持续发展，即为了人的发展；税法的终极目的也是为了人类更好的发展，因此无论是现行排污收费还是未来的环保税都不能仅仅以污染者付费作为其立法原则，而视纳税人基本权为无物。然而反观我国排污收费以及环境保护税相关法律文本，保护环境、污染者付费的相关内容络绎不绝，而纳税人生存、发展权的保障相关文本则凤毛麟角。这不得不说是立法的悲哀与遗憾。

三、环境税法原则的重构：以税法原则的植入为中心

税法原则是指导税法的创制和实施的根本准则，问题百出的污染者付费原则指引下的环境保护税法自然也就存在诸多不足。鉴于此，有必要重新解读污染者付费原则并将税收平等原则以及纳税人基本权保障原则引入环境保护税立法当中。

（一）理念的转变：厘清付费污染与污染者付费原则的界限

如前所述，排污费与环境治理支出之间呈现出很大的缺口，这其中尽管与污染者付费原则本身的模糊性、抽象性有关，但更重要的是纳税人乃至国家并未就污染者付费与付费污染之间的关系给予充足的关照，以至于排污费沦为筹集收入的工具而非反映污染者排放污染的外部成本。

污染者付费原则以调整污染者的行为而非筹集财政收入为导向，其主张污染者就其造成的污染承担相应的税费责任，揭示出发展经济必须以环境保护为前提的内涵，与现行《环境保护法》的立法目的吻合。然而付费污染却并非如此，其内在意义是花钱买污染，反映的是经济发展优先于环境保护的意蕴。

鉴此，污染者付费原则与环境税的内在旨趣是一致的，即都致力于由污染者承担环境成本，以实现环境外部成本内部化，从而实现环境正义。唯需注意的是，污染者付费与付费污染并非语词顺序排列的差异，而是两种根本不同的思维模式。唯有在环境保护目的指引下去解读污染者付费原则，克服现行污染者付费原则所存在的激励效果差的困境才指日可待。

（二）以税收平等原则力促环境税法公平的实现

环境税法以保护环境这一政策目的为主导，与以获取财政收入为主导目的的传统税有所差别，但它们却不乏共性，即都属于税之范畴。税收平等原则作为宪法上的平等原则以及税收学的公平原则在税法中的具体产物，在环境税法领域自然有适用的空间。作为税收平等原则下位原则的量能课税与量益课税的否适用于环境税，下文简要述及。

就量能课税原则能否适用于环境税而言，不同学者之间呈现出一定的分歧。有些学者认为量能课税仅为财税思想，并不能适用于所有的租税，非财政收入目的政策性租税使量能课税的底线完全被突破。还有一些学者虽然认为量能课税原则是租税法的基本原则，但是其釜底抽薪认为“惟规范租税之法律，并非皆为税法，是以因租税特别措施不适用量能原则，不能即否定量能原则在税法中地位”。这两种观点虽然都意识到了特定目的税的政策目的属性导致其在适用量能课税原则时候力不从心，但他们都忽视了社会目的税如环境税的财政收入目的的属性，以至于他们认为社会目的税无法适用量能课税原则。正如某些学者所言作为社会目的税的环境税依然可以符合量能课税原则的要求，只不过要跳出环境税来看环境税，比如增加环境税收入时候可以减少对于劳动课税，以此减少环境税的累退效应，从而满足量能课税原则的要求。因此，在设计我国环境保护税的时候不妨在保证环境税税率不低于污染的负外部性的前提下，根据不同纳税人的经济负担能力采取差额税率的方法来征收环境保护税；当然也可以考虑对不同纳税主体在征收环境保护税时适用同一税率，但是对于那些经济负担能力差的纳税人在环境保护税以外通过允许其加计扣除，减少其他税负等方式来实现税制整体上的量能课税。

量益课税原则要求税负应当按照每个人从国家获得的利益比例进行分配。相对于量能课税原则来说，其很难确定税收与财政支出之间的关系，因此其适用范围相对来说就比较有限。不过这并不意味着量益课税原则没有适用的空间，在那些受益者比较容易限定的特定目的税上量益课税原则还是尤为合适的。鉴于各个地方环境自净能力存在一定的差异，而排污者的住所乃至污染的影响范围也基本上是确定的，受益负担原则得以在环境税法中适用。对此，陈少英教授亦持肯定观点，她认为量益课税能保证纳税人对生态环境利益进行公平分享。故此，我们认为量益课税原则得为且能为环境税法的建制原则。在进行具体的制度设计时候，立法者应该意识到“有污染就有收费”是与量益课税原则相违背的，污染税费的确定应该以环境自净能力为基础，在这个标准以内的是纳税人的污染权，在这个标准以外才属于纳税人从政府获得的利益，才需对纳税人征收环境保护税。因此，环境保护税应当设置合理的免征额，以资体现受益者负担的理念。

（三）以基本权保障原则捍卫环境税法的底线：基于国情的考量

直到2010年，税法原则才覆盖到基本权保障原则。但是主张保障纳税人基本权的各种表述却不罕见，比如我国台湾学者黄茂荣教授就主张无论是恪守量能课税原则的财政收入目的税亦或是其他政策目的税都须依据“宪法”精神保障公民基本权如生存权、工作权、财产权。再比如，施正文教授主张税法原则中应当引入行政法上的比例原则，即合目的性、必要性、均称性的要求，以此避免税收公权力机关权力滥用，以减少对纳税人私权利的侵害，从而使得纳税人的基本权得以保障。此外，还有一些学者从公法体系的角度出发认为宪法所确立的国家尊重和保障人权的宪法原则应当成为各种公法的基本原则，作为公法领域典型代表的税法亦应如此。[此外，彭礼堂教授对此亦持肯定的观点，其认为宪法的某些原则应当成为税法的基本原则，宪法上的人权保障原则成为税法的基本原则自然属于应有之义。鉴于此，从宪法上的人权保障原则推导出税法上的纳税人基本权保障原则也就不足为奇，而纳税人基本权保障原则的存在价值就在于约束国家征税权，避免纳税人私有财产权受到公权力的过度干预，以保护纳税人的生存、发展权。

既然纳税人基本权保障原则得以适用于税法领域，那么环境保护税亦应恪守纳税人基本权保障原则。正如前文所述，我国中小企业占据了企业总量的绝大部分，环境税纳税人又仅限于企业，而我国中小企业的总体税负又颇为高企，势必影响其国际竞争力与国内竞争力，加之中小企业承担了我国绝大多数劳动力就业的责任以及贡献了我国大部分的GDP，如果在征收环境保护税的时候，仅仅强调污染者付费原则而不关心这些中小企业的生存与发展，很可能带来极为负面的影响，甚至将严重制约经济得可持续发展，最终环境保护税法的通过诱导企业减少污染而实现经济可持续发展的目标也将落空。为此，环境保护税法在坚持污染者付费原则的同时必须引入纳税人基本权保障原则，对其加以制约。在纳税人基本权保障原则指引下，不妨在环境保护税中设计一些针对中小企业税收优惠的条款，如对于那些承担社会责任较多有存在必要性但承担环境税负过重的企业给予一些税款缓免的待遇；对于那些确有减排意愿，但资金周转困难的中小企业，不妨准许其就税收债务进行抵押或者担保，以帮助其度过难关，避免其仅仅因为环保税的原因而陷入发展困难与生存危机的境地；等等。

四、总结与反思

《环境保护税法》由全国人大及其常委会制定并通过已成定局，践行税收法定主义已然毫无悬念，然在实践税收实质正义的道路上依旧任重道远。环境税法作为税法的家族成员，固然以其保护环境这一主导立法目的彰显出税法的独特价值，但将其定位为环境法的附庸并不妥当，而将环境法上的污染者付费原则径行移植到《环境保护税法》更是问题百出。基于经济下行、环境问题日益突出的国情，立法者如何妥善处理环境保护、经济可持续发展、社会公平正义之间的关系显得尤为重要。唯有转变理念，重新解读污染者付费原则并植入税法中的税收平等原则、纳税人基本权保障原则，《环境保护税法》才能既合法理又合税理；当然，也只有充分提炼并整合环境法与税法原则的《环境保护税法》才能有机协调其横亘环境法与税法而兼具的多元立法目的，从而有效应对当下错综复杂的国情。

作者——冯铁拴：武汉大学法学院2014级法律（非法学）硕士研究生

本文发表于《太原理工大学学报（社科版）》2016年第4期