案例解析资产收购的税会处理

　　一、什么是资产收购

　　（一）概念

　　资产收购是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。

　　受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

　　依据：财税〔2009〕59号、总局公告2010年第4号

　　（二）与股权收购、合并的比较

　　股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　举个例子，甲公司看上了乙公司的资产，想把乙公司买过来。甲公司可以采取三个办法：

　　1、甲公司直接和乙公司的管理层打交道，将其真正有用的机器设备等实质性经营资产购买过来，乙公司不用解散，成为一张空壳，乙公司的乱帐甲不用管，这叫资产收购。乙公司可能要缴纳企业所得税、增值税、土地增值税，契税（取得对价是不动产时）。

　　2、甲公司和乙公司的股东B打交道，把乙公司50%以上的股权买过来，会计上称之为控股合并，乙公司依然存续，并且有实质性经营资产，只是股东由B换成了甲，这叫股权收购。B不用交增值税（除非乙公司是上市公司），也不用交土地增值税。甲企业可继续使用乙企业的资质如高新技术企业等。

　　3、甲公司和乙公司的股东B打交道，购买乙公司的全部资产、负债、劳动力，把乙公司解散掉，乙公司的资产纳入甲公司，叫吸收合并，纳入到新设的公司叫新设合并。合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的甲公司承继。

　　资产收购，股权收购，企业合并都可以把乙公司的实质性经营资产归甲公司所有，但法律形式不同，在税收上是截然不同的。

　　二、会计处理

　　（一）受让方的会计处理

　　受让方以发生权益工具，或者以其持有的控股子公司股权作为对价，以及与其他非股权支付额组合一并支付对价，所取得的固定资产、无形资产、无形资产、存货等经营资产，分别适用：企业会计准则第4号及指南——固定资产、企业会计准则第6号及指南——无形资产、企业会计准则第1号及指南——存货、企业会计准则第7号及指南——非货币性资产交换等，按照取得非现金资产的公允价值进行初始计量。

　　（二）转让方的会计处理

　　转让方以非现金资产作为对价取得受让方的股权，按照企业会计准则第2号及指南——长期股权投资、企业会计准则第20号及指南——企业合并对长期股权投资进行初始计量。

　　转让方以非现金资产作为对价取得受让方持有的控股子公司的全部或部分股权，如果转让方对受让方实施控制，应按照企业会计准则第20号及指南——企业合并对长期股权投资进行初始计量。如果不构成控制，应按照企业会计准则第7号及指南——非货币性资产交换作帐。

　　案例一：甲公司于2016年10月30日以其本企业20%股权，公允价值5000万元作为对价，收购乙公司实质性经营资产（纳入营改增试点之日前购入的旧固定资产），若被收购资产占乙公司资产总额的90%。被收购固定资产原价4800万元，累计折旧1200万元，计提减值准备600万元，公允价值5000万元（含增值税），计税基础为3000万元。收购前，甲公司股权总额为2000万元。

　　解：

　　（一）受让方甲公司收购乙公司资产，以自己的股权为对价

　　借：固定资产5000

　　贷：实收资本——乙公司2000/(1-20%)*20%=500

　　资本公积——资本溢价4500

　　（二）转让方乙公司转让实质性经营资产，取得甲公司的股权

　　借：长期股权投资——甲公司5000

　　固定资产减值准备600

　　累计折旧1200

　　贷：固定资产4800

　　应交税费——应交增值税5000/(1+3%)*2%=97.09

　　营业外收入——处置非流动资产利得6702.91

　　三、税务处理

　　（一）增值税

　　只要是与资产相关的债权、负债和劳动力随同资产一并转让，转让资产中涉及的货物转让，就不征收增值税。并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　依据：总局公告2011年第13号（整体转让）、总局公告2012年第55号（转让进项转移）

　　（二）企业所得税

　　1、一般性税务处理

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。财税〔2009〕59号规定，对资产收购的一般税务处理为：被收购方（转让企业）应确认资产转让所得或损失，受让企业（收购方）取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　案例二：甲公司于2015年6月1日将计税基础720万元的三项经营性资产（设备100万，应收帐款20万，房屋600万）转让给乙公司，乙公司支付了对价：持有的A公司30%的股权，计税基础960万元，公允价值1080万元。

　　按一般性税务处理，甲公司应确认转让资产所得1080-720=360万元，取得A公司股权的计税基础按照公允价值1080万元确定。受让方乙公司取得资产的计税基础按公允价值1080万元确定，确认转让A公司股权所得1080-960=120万元。

　　2、特殊性税务处理

　　资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　上述交易中非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

　　前提：企业重组适用特殊性税务处理，需同时符合下列条件：

　　（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

　　（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　案例三：2014年10月甲公司购买乙公司的部分资产，该部分资产计税基础为6000万元，公允价值为8000万元；乙公司全部资产的公允价值为10000万元。甲公司向乙公司支付一部分股权(计税基础为4500万元，公允价值为7000万元）以及1000万元银行存款。假定符合资产收购特殊性税务处理的其他条件，且双方选择特殊性税务处理。

　　解：计税基础不论转让方还是收购方都是以被转让资产的原有计税基础确定，本题中为6000万元。

　　转让方乙公司得到甲公司股权（占7/8）和银行存款（占1/8），付出对价是计税基础6000万的资产，股权部分对应的计税基础是6000*7/8=5250万。

　　乙公司资产转让所得=2000/8000*1000=250万

　　收购方甲公司取得乙公司资产的计税基础=该部分资产原有计税基础+处置所得=6000+250=6250万。

　　乙公司取得甲公司股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定，即股权支付对应的6000*7/8=5250万。

　　（三）土地增值税

　　在资产收购中，转让企业转让资产中涉及的不动产转让，属于有偿转让不动产的行为，应征收土地增值税。

　　（四）契税

　　若涉及不动产，对受让企业应按规定征收契税；若受让企业支付的对价也涉及不动产时，对转让企业也应按规定征收契税。但现行契税规定，用于交换的不动产价格相等时，双方均不产生契税的纳税义务；当用于交换的不动产价格不等时，应由多交付货币、实物、无形资产或其他经济利益的一方缴纳契税。

　　财税〔2012〕4号还规定了免征和减半征收契税的情形。

　　（五）印花税

　　资产收购合同按照购销合同税目征收印花税，税率万分之三。