合并纳税与汇总纳税，不再傻傻分不清

　　企业所得税

　　一、合并纳税是老企业所得税条例的规定，汇总纳税是新企业所得税法的规定

　　汇总纳税是指一个企业总机构和其分支机构的经营所得，通过汇总纳税申报表，统一申报缴纳企业所得税。合并纳税是指一个企业集团母公司和其集团子公司经营所得，通过合并纳税申报表，统一申报缴纳企业所得税。

　　大型国企合并纳税始于1994年实施分税制改革，分税制改革之后国税总局下发《关于大型企业集团征收所得税问题的通知》（国税发〔1994〕27号）规定，经国务院批准成立的企业集团经批准后，可由其100%控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税。第一批企业为56家，2007年实施两税合并，确立了法人税制的原则，具有法人资格的企业都应单独作为企业所得税纳税人缴纳企业所得税，新《企业所得税法》第五十二条规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。《财政部、国家税务总局关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税〔2008〕119号）规定，此前实施合并纳税的106家企业经国务院批准在2008年继续实施合并纳税，从2009年1月1日起，上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。因此，2009年以后，企业所得税不再有合并纳税的说法。

　　二、汇总纳税，针对的是总分机构的情形，而非母子公司独立法人的情形

　　《企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　具体适用办法为《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（国家税务总局2012年第57号公告，下称57号公告）的相关规定。

　　实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

　　三、汇总纳税的主体

　　居民企业总分机构均在境内的必须汇总纳税，而非选择性规定，居民企业总机构在境内，又在境外设立分支机构的，57号公告明确，汇总纳税企业在中国境外设立的不具有法人资格的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税，根据《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。这是保护国内税基，维护国家税收权益的需要。

　　在中国境内设立机构、场所的非居民企业在中国境内设有多个机构、场所的，经过税务机关的审核批准，可以选择由其境内的主要机构、场所汇总缴纳企业所得税，其境外的亏损不能抵减境内的盈利。

　　在中国境内没有设立机构、场所的，也即实行源泉扣缴方式缴纳企业所得税的非居民企业，由扣缴义务人实行源泉扣缴，不存在汇总纳税的问题。

　　四、具体办法的适用

　　跨地区（省级）汇总纳税的具体办法目前为57号公告，而仅在同一地区内设立分支机构的，征收管理办法由当地省级税务机关参照57号公告制定。既跨地区设立又在同一地区内设立分支机构的，按57号公告执行。这主要是出于财政税源的考虑。

　　五、汇总纳税的预缴与汇缴申报

　　从2018年7月1日起，分支机构无论月（季）度还是年度只报送一张表，根据《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）>等报表的公告》（国家税务总局公告2018年第26号），从2018年7月1日起执行57号公告的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构，使用《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）》进行月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报。省级税务机关对仅在本省内设立分支机构的企业，可参照执行。

　　2018年7月1日以前，分支机构还需要将《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表（2015年版）》加盖总机构主管税务机关受理专用章之后的复印件，随同《中华人民共和国企业所得税月（季）度纳税申报表（A类，2015年版）》一同报送。2018年版优化报表结构，调整申报表填报方式后，参照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》，将A202000《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》作为附表纳入申报表体系，分支机构不再报送，由总机构预缴时报送。

　　如图，分别勾选即可：

　　A200000中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）

　　税款所属期间：年月日至年月日

　　纳税人识别号（统一社会信用代码）：

　　□□□□□□□□□□□□□□□□□□

　　纳税人名称：

　　金额单位：人民币元(列至角分)

　　预缴方式

　　□按照实际利润额预缴

　　□按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴

　　□按照税务机关确定的其他方法预缴

　　企业类型

　　□一般企业

　　□跨地区经营汇总纳税企业

　　总机构

　　□跨地区经营汇总纳税企业

　　分支机构

　　分支机构的纳税人填报第20、21行。

　　汇总纳税企业总分机构税款计算

　　总机构本期分摊应补（退）所得税额（17+18+19）

　　其中：总机构分摊应补（退）所得税额（15×总机构分摊比例__%）

　　财政集中分配应补（退）所得税额（15×财政集中分配比例__%）

　　总机构具有主体生产经营职能的部门分摊所得税额（15×全部分支机构分摊比例__%×总机构具有主体生产经营职能部门分摊比例__%)

　　分支机构本期分摊比例

　　分支机构本期分摊应补（退）所得税额

　　总机构纳税人填报第16、17、18、19行；

　　2018年7月1日以后，总机构在月（季）度缴时还应将A202000《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》作为附表报送，此表是参照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》，将其作为附表纳入申报表体系，不再如此前那样，总机构随同（而不是作为附表）《中华人民共和国企业所得税月（季）度纳税申报表（A类，2015年版）》一同报送。此表与年度报表A109010格式相同。

　　总机构在年度汇算清缴申报时应报送《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》，而且必填《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》（A109000）、《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》（A109010）这两张报表。

　　2017版报表A000000企业基础信息表根据57号公告等文件，重新划分汇总纳税企业类型：

　　A000000企业基础信息表

　　100基本信息

　　101汇总纳税企业

　　□总机构（跨省）——适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》

　　□总机构（跨省）——不适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》

　　□总机构（省内）

　　□分支机构（须进行完整年度纳税申报且按比例纳税）——就地缴纳比例=%

　　□分支机构（须进行完整年度纳税申报但不就地缴纳）

　　□否

　　纳税人根据情况选择。纳税人为57号公告规定的跨地区总机构，选择“总机构（跨省）——适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》”；

　　纳税人为57号公告第二条规定的不适用该公告的总机构，选择“总机构（跨省）——不适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》”；

　　纳税人为仅在同一地区内汇总纳税企业总机构，选择“总机构（省内）”；

　　纳税人根据相关政策规定为须进行完整年度申报并按比例纳税的分支机构，选择“分支机构（须进行完整年度申报并按比例纳税）”，并填写就地缴纳比例；

　　纳税人根据相关政策规定为须进行完整年度申报但不就地缴纳所得税的分支机构，选择“分支机构（须进行完整年度申报但不就地缴纳）”；

　　不是汇总纳税企业的纳税人选择“否”。

　　跨地区经营的建筑企业总机构在办理企业所得税汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。

　　六、汇总纳税企业所得税优惠备案改备查

　　2017年度开始，企业所得税在汇算清缴时，优惠事项备案改为备查制，根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）第八条规定，设有非法人分支机构的居民企业以及实行汇总纳税的非居民企业机构、场所享受优惠事项的，由居民企业的总机构以及汇总纳税的主要机构、场所负责统一归集并留存备查资料。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所按照规定可独立享受优惠事项的，由分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所负责归集并留存备查资料，同时分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所应在当完成年度汇算清缴后将留存的备查资料清单送总机构以及汇总纳税的主要机构、场所汇总。

　　七、几个具体实务问题的理解

　　1、二级分支机构独立核算与否与汇总纳税的关系

　　57号公告明确，二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照（登记证书），且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。

　　这里的“总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理”与原《企业所得税暂行条例实施细则》（已废）第四条、条例第二条所称“独立经济核算的企业或者组织（是指纳税人同时具备在银行开设结算帐户；独立建立帐簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件的企业或者组织）”并非同一概念，独立核算的跨地区分公司应执行57号公告，而不再是独立的企业所得税纳税人。

　　对非独立核算分公司，根据《税收征收管理办法》规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的法规设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的法规抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的法规计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。税法没有就非独立核算的分支机构的核算进行规定。企业应根据生产、经营、管理的需要自行选择独立核算还是非独立核算，具体由总公司根据实际需要加以选择。

　　非独立核算又称报账制，是把本单位的业务经营活动有关的日常业务资料，逐日或定期报送上级单位，由上级单位进行核算。非独立核算单位的特点，一般由上级拔给一定数额的周转金，从事业务活动，一切收入全面上缴，所有支出向上级报销，本身不单独计算盈亏，只记录和计算几个主要指标，进行简易核算。而且，根据《发票管理办法》的规定，总公司与非独立核算的分公司分别领取了税务登记证，为二个独立的纳税人，其购买商品、接受服务支付款项，销售方应分别向总公司、分公司开具发票，因此，即使是分公司非独立核算，分公司的费用支出（如采购办公用品、场地租赁等日常费用）的相关发票的抬头是开具给分公司的，非独立核算不影响汇总纳税的计算。

　　另外，非独立核算的二级分支机构也没有被排除在57号公告第五条不就地分摊缴纳企业所得税的二级分支机构之外，应就地分摊缴纳企业所得税。

　　2、分支机构什么情况会被视为独立纳税人？

　　57号公告第二十四条规定，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。汇总纳税企业以后年度改变组织结构的，该分支机构应按本办法第二十三条规定报送相关证据，分支机构所在地主管税务机关重新进行审核鉴定。

　　“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构”，是指未办理分支机构的注册登记手续，以总机构名义进行生产经营、合同签订、收支结算、发票等事项。其如果属于二级分支机构应按规定出具有关证明，并进行所得税预缴和统一管理。文件这样规定，主要出于加强税源管理，避免某些独立纳税单位以其他公司总机构名义进行挂靠经营，逃避税收监管。

　　3、总分机构不在同一优惠地区如何适用税率？

　　57号公告第十八条规定，对于按照税收法律、法规和其他规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出汇总纳税企业的应纳所得税总额，最后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，向总机构和分支机构分摊就地缴纳的企业所得税款。

　　也就是说，如果存在总分公司处在不同税率地区的情况，要分四部计算各自应纳的税款：

　　总公司统一计算全部应纳税所得额——划分不同地区应纳税所得额——按各自税率算税后加总——再次划分不同地区应纳税款。

　　因此，这里按三因素计算的分摊比例要用到两次。

　　例：公司总部位于上海市，分别在A、B、C地有三个分公司，公司适用总分公司汇总纳税政策。2017年度财务报告中，C分公司占三个分公司资产总额、营业收入、职工薪酬的比例分别为：50%、20%、40%。C分公司适用西部大开发15%税率优惠政策，总机构和其他分支机构税率均为25%。假设2016年总公司应纳税所得额为2亿元，C分公司应分摊的企业所得税款是多少？

　　第一步：总公司统一计算全部应纳税所得额：20000万

　　第二步：划分应纳税所得额：

　　1、各分公司分摊50%应纳税所得额=20000×50%=10000万

　　2、计算C分公司分摊比例

　　总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例；三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。（该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬／各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×0.30

　　=50%×0.30+20%×0.35+40%×0.35=0.36

　　3、计算C分公司应纳税所得额

　　10000×0.36=3600万

　　第三步：计算不同税率地区的应纳所得税总额

　　1、C分公司应纳所得税额=3600万×15%=540万

　　2、其他公司应纳所得税额=（20000-3600）×25%=4100万

　　3、应纳所得税总额=4640万

　　第四步：分摊应纳企业所得税

　　1、各分公司分摊50%的应纳企业所得税=4640×50%=2320万

　　2、C分摊应纳企业所得税=2320×0.36=835.2万。

　　4、只有一个分支机构也要分摊企业所得税吗？

　　57号公告规定，汇总纳税企业在预缴和汇算清缴时，50%由总机构分摊缴纳，50%在各分支机构间分摊，总机构不需要作为分支机构参与分摊，如果只有一个分支机构，则50%由总机构分摊缴纳，另外50%由分支机构缴纳。

　　5、三因素中分支机构营业收入应当如何理解？是否包含分支机构间或分支机构与总公司间的销售收入？

　　57号公告第十七条规定，本办法所称分支机构营业收入，是指分支机构销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等日常经营活动实现的全部收入。其中，生产经营企业分支机构营业收入是指生产经营企业分支机构销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等取得的全部收入。金融企业分支机构营业收入是指金融企业分支机构取得的利息、手续费、佣金等全部收入。保险企业分支机构营业收入是指保险企业分支机构取得的保费等全部收入。

　　第四款规定，本办法所称上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额，是指分支机构上年度全年的营业收入、职工薪酬数据和上年度12月31日的资产总额数据，是依照国家统一会计制度的规定核算的数据。

　　因此，分支机构参与计算的“营业收入”指依照国家统一会计制度的规定核算的数据，含分支机构间销售收入。

　　6、如何判定分支机构是否具备主体生产经营职能？

　　实践中，总机构与分支机构主管税务局对分支机构是否从事生产经营活动判定依据不一。总机构税务局认为分支机构不开具发票则不发生经营；分支机构税务局认为根据登记证照上的经营范围以及分支机构在当地缴纳个税及社保，则认为分支机构应根据三项因素分摊缴纳企业所得税。总机构签订合同、开具发票、发货以及拥有销售货物所有权，因此从流转税角度，增值税应有总机构缴纳。如分支机构在当地从事对外销售活动，应分配就地预缴所得税，其营业收入为零，但有工资及资产，那么在分支机构当地预交所得税，则会出现分支机构无流转税仅有所得税的情况。这样的情况是否正常呢？

　　57号公告第五条第（一）项规定，不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等汇总纳税企业内部辅助性的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税。

　　不就地预缴企业所得税的分支机构应满足“不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税”，否则涉及预缴企业所得税。生产经营职能，应为具有生产或销售行为，不包括单纯的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级分支机构。

　　计算分摊比例时，涉及“营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素”，其中某个分支机构某个预缴期内可能会出现“营业收入”为零的情形。需要就地预缴企业所得税的分支机构不能因为分摊时营业收入一个因素为零而免除预缴义务。