增值税销售额、企业所得税收入、土地增值税收入差异分析

　　全面营改增三年多了，可能很多人还对这三个概念傻傻分不清楚，其实也怪不得人，细究起来还真的满扯，先从用一个案例开始：

　　甲房地产开发企业为一般纳税人，按照增值税一般计税方法计税。甲企业销售给乙公司一套房产，取得含税销售收入1090万，假设对应允许扣除的土地价款为436万。(为了简化起见，本文暂不考虑增值税、企业所得税、土地增值税预缴或预征情况，也不考虑增值税简易计税的情况)

　　1、增值税销售额

　　增值税涉及的问题有点复杂，需弄清楚含税销售额、销售额、全额开具发票、差额申报纳税等问题。

　　根据国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用—当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

　　上述案例中，甲企业按照财税〔2016〕36号文规定，到期清算增值税，含税销售额为1090-436=654，销售额为(1090-436)/(1+9%)=600，对应销项税额为600*9%=54万

　　甲公司开具增值税专用发票上相关栏目：金额1000，税率9%，税额90，价税合计1090。

　　乙公司取得专用发票可抵扣进项税额为90.

　　这种开票方式为“全额开票，差额征税”，销售方全额开票、差额申报纳税，对于可以全额开具增值税专用发票的“差额征税”，应当通过申报方式体现出差额后的税款，而不能采取“差额开票”的方式。购买方符合规定的可全额抵扣税款。

　　相关增值税申报表填报示例如下(单位为万元)：

　　2、企业所得税收入=会计收入=开票金额

　　由于我国企业所得税计算采用间接法，是在会计利润基础上调增减调减得到应税所得。不考虑税法视同销售等差异情况，一般而言，企业所得税收入=会计收入(填报在利润表主营业务收入)。

　　企业所得税营业收入=全部价款和价外费用÷(1+适用税率)

　　上述案例中，企业所得税收入=会计收入(不含税)=1090/(1+9%)=1000，会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致，企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致，均为1000万元。

　　需要注意的是土地价款抵减问题。依据财会[2016]22号财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知：按现行增值税制度规定生企业发相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

　　待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　土地价款允许抵减的销项税=436/(1+9%)*9%=36万元

　　账务处理为：

　　借：应交税费_增值税_销项税额抵减  36

　　贷：主营业务成本_土地  36

　　3、土地增值税应税收入和土地成本

　　财税[2016]43号规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　国家税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　在实操中，也有三种不同做法：

　　1、做法一，也是多数地区做法。比较典型代表是广州市地方税务局在穂地税函[2016]188号关于2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引中明确的，纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。纳税人销售自行开发的房地产项目,且选用增值税一般计税方法计税的,按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

　　总结为公式，也就是

　　土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-销项税额

　　=企业所得税收入+当期允许扣除的土地价款×适用税率

　　=(含税销售收入+本项目土地价款×税率)÷(1+税率)

　　上述案例中，甲企业土地增值税清算应税收入为不含增值税销项税额=1090-54=1036万，对应的土地成本为436万元。

　　2、做法二、收入按会计收入(开票金额)，土地成本按土地价款上的金额。比如规定，土地增值税清算时，已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

　　上述案例中，甲企业土地增值税清算应税收入为1000万，对应的土地成本为436万元。

　　3、做法三、收入按做法一，土地成本按会计核算中调减后的金额。上述案例中，甲企业土地增值税清算应税收入为1090-54=1036万，对应的土地成本为436-36=400万元。

　　考虑到房地产开发企业土地成本可以享受20%加计扣除以及10%计算扣除，三种做法中对纳税人优惠程度排行为2>1>3。

　　最后对以上各税种差异做个汇总，可以发现，会计收入-土地成本=土增税收入1-土地成本，结果还是一致的。

　　看完以上分析，是不是觉得更晕了?还没考虑各税预缴呢……

　　正如本系列开篇变局所言，房地产企业由于经营模式多变，加之涉及地产企业的税收政策繁杂，各地税局口径之多和变，即使是上述最基本的收入、成本问题，在各税种之间也有较大差异。换个角度理解就是，因为增值税、土增税用的是直接计算方法，而企业所得税用的是间接法，在会计核算基础上进行税会差异调整。

　　不过也正因为上述分析中，特别是土增税计算中的多变，也为企业税筹留下一定空间，可以尽量争取最优模式，至少避免最差选择。