论虚开增值税专用发票罪的构造

　　另有学者追问，如果将本罪补足为结果犯，而虚开行为因犯罪结果又分别构成逃税罪、骗取出口退税罪等，又会存在虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪等的竞合，那么就存在一个问题，将虚开行为单独设立罪名的意义何在?如果说是由于虚开增值税专用发票作为犯罪手段的特殊性，那么需要追问的是：利用虚开的增值税发票偷逃税款，与采取涂改账目、虚增成本、不列或少列收入等手段偷逃相同数额的税款，两者的社会危害性或者说两者所保护的法益是否存在差异?如果说是对增值税制度的特别保护，那么，采取虚开增值税专用发票偷逃增值税税款，所造成的危害后果或者主观恶性是否就必然大于其他偷逃营业税、所得税等相同数额税款的行为呢?

　　其实，本文主张的实害犯说对这些问题不难回答。正是因为《刑法》另规定了骗取出口退税罪而没有另规定骗抵增值税款罪，所以，需要将《刑法》第205条解释为骗抵增值税款的实害犯。“逃税”行为的核心是纳税人采取欺骗、隐瞒手段，不履行纳税义务，侵害国家税收债权。虚开增值税专用发票骗取抵扣增值税款，不属于拒不履行纳税义务、侵害国家税收债权的“逃税”行为，而属于通过“隐瞒真相、捏造事实”方式，非法截留或侵占他人已然缴纳的增值税款，应认定为侵害国家财产所有权的“骗税”行为。此外，逃税罪是应当缴纳税款而不缴纳，期待可能性较小，而利用虚开的增值税专用发票骗抵增值税款，则是具有诈骗性质的作为犯罪，期待可能性并未减少。

　　总之，将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯具有实质依据，各种反对观点难以成立。而且，将本罪理解为实害犯与《解释》的规定相吻合。

　　2020年7月22日最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》(高检发〔2020〕10号，以下简称《意见》)第6条指出：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”据此，只要虚开增值税专用发票的行为具有骗税目的，或者虽然没有骗税目的但造成税款损失的，也成立虚开增值税专用发票罪。于是，本罪既可以是目的犯的行为犯，也可以是实害犯。但是，《解释》第10条第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”不难看出，《解释》删除了《意见》中两个必要出罪条件中的“且”字，将“且”字改为“，”。从修改后的字面含义来看，只要行为人“不以骗抵税款为目的”或者“没有因抵扣造成税款被骗损失”，就不成立虚开增值税专用发票罪。虽然在中文语境下，逗号既可以表示“并且”，也可以表示“或者”，但既然《解释》特意删除《意见》中的“且”字，就表明出罪不以同时具备“不以骗抵税款为目的”与“没有因抵扣造成税款被骗损失”为前提。所以，《解释》第10条第2款中的“，”并非“并且”的含义。

　　既然只要行为人不以骗抵税款为目的，或者没有因抵扣造成税款被骗损失的就不成立虚开增值税专用发票罪，那就表明，只有具备上述目的且因抵扣造成税款被骗损失的行为，才能成立本罪。因此，本罪是实害犯，当然也是结果犯。根据《解释》第10条第2款的规定，行为人以骗抵税款为目的，实施了骗抵税款的行为但由于意志以外的原因而未得逞，没有因抵扣造成国家税款被骗损失的，应当认定为本罪的未遂犯，同时适用《刑法》第205条与第23条的规定。其一，在没有造成国家税款损失的虚开案件中，要通过考察行为人有无骗抵增值税款的行为与目的，来判断行为是否构成本罪的未遂犯。在这样的情形中，“不以骗抵税款为目的”成为本罪的出罪事由。其二，行为人虽然在虚开增值税专用发票时不以骗抵税款为目的，但事后因骗抵行为造成税款被骗损失的，则应认定为本罪的既遂犯。在这样的情形中，“没有因抵扣造成税款被骗损失”，成为本罪的出罪事由。

　　将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯，与《解释》关于骗取出口退税罪的规定相协调。《解释》第7条规定了“假报出口或者其他欺骗手段”，其中第1项就是“使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税”;第9条第1款规定：“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”据此，行为人虚开增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票，进而使用该发票骗取出口退税，如果骗取出口退税“数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”，就应当认定为骗取出口退税罪的既遂犯;如果行为人虚开增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票，进而使用该发票骗取出口退税，但由于意志以外原因未得逞的，就认定为骗取出口退税罪的未遂犯。基于同样的处理方案，在刑法分则没有另规定骗抵增值税款罪的立法例下，行为人虚开增值税专用发票进而使用该发票骗抵增值税款，造成国家增值税款损失的，才能认定为虚开增值税专用发票罪的既遂犯;骗抵行为未得逞的，则应认定为本罪的未遂犯。概言之，对仅虚开可以抵扣税款的发票或者其他发票的，应认定为虚开发票罪;对虚开后实施骗取出口退税行为的，应认定为骗取出口退税罪(包括既遂犯与未遂犯);对虚开后实施骗抵增值税款行为的，应认定为虚开增值税专用发票罪(包括既遂犯与未遂犯)。

　　将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯，与《解释》第10条第2款关于“目的”的表述并不矛盾。目的犯是就主观要素而言，实害犯是就不法根据而言，二者可以同时存在于一个犯罪中。如前所述，许多学者主张本罪是目的犯，而不将骗抵税款的认识因素与意志因素作为故意内容，是因为构成要件具有故意规制机能，故意的认识内容是构成要件事实，但《刑法》第205条第1款没有规定骗抵税款的行为与结果，故只好添加不成文的目的。如若认为本罪是实害犯，且是就既遂情形而言，《解释》所要求的以骗抵税款为目的就成为故意内容。亦即，如果将骗抵增值税款的行为与结果作为本罪的构成要件，那么，成立本罪不仅要求行为人明知自己虚开了增值税专用发票，而且要求行为人认识到自己的行为会引起骗抵税款进而使国家税款遭受损失的危害结果，并且希望或者放任这种结果的发生。如果不具有这样的故意内容，就只能认定为其他犯罪。既遂犯的故意在未遂犯中是主观的超过要素，在既遂犯中则不是主观的超过要素，而是需要客观上存在对应的行为与结果。

　　三、构成要件的补充

　　单纯行为犯说、抽象危险犯说与《刑法》第205条第1款的文字表述相吻合，既没有补充客观要素，也没有补充主观要素;目的犯的行为犯说则补充了不成文的主观要素。上述学说虽然在解释结论上存在疑问，但在刑法解释方法上不存在缺陷。

　　目的犯的行为犯说与抽象危险犯说认为，虚开增值税专用发票罪是骗取国家税款行为的实质预备犯。迄今为止的刑法学教科书均只将“虚开增值税专用发票”表述为本罪的构成要件行为，而没有将骗抵税款的行为作为本罪的构成要件行为。然而，只有利用虚开的发票骗抵增值税款，才能实现骗抵增值税款的目的(导致国家税款的损失)。无论怎样对虚开这一预备行为本身进行实质解释、提出实质要求，预备行为都不能导致国家税款的损失。

　　实害犯说面临同样的问题。亦即，实害犯说意味着骗抵增值税款的行为与国家增值税款的损失，是虚开增值税专用发票罪的构成要件要素，但《刑法》第205条第1款的规定中缺少这两个构成要件要素。正因为如此，有学者提出，实害犯的观点明显超出了法条文义，因为本罪的罪状表述先是直接规定行为方式，后以虚开数额与情节区分不同的量刑档次，税款损失结果虽然是一种情节，但并不是法条所规定的必备要件。由此看来，如何说明骗抵增值税款的行为以及国家税款损失的结果是虚开增值税专用发票罪的构成要件要素，就成为重要问题。

　　本文第二部分从实质上说明了虚开增值税专用发票罪(应当)是实害犯。接下来有必要从解释论上确定上述两个要素是成立本罪的构成要件要素。对此，存在两个解释路径。

　　其一是利用“开放的构成要件”概念，在违法性层面补充违法要素。

　　如所周知，开放的构成要件(需要补充的构成要件)，是指刑罚法规只记述了构成要件的部分要素，其他部分要素需要法官在适用时进行补充的情形。但应注意的是，并非凡是需要对构成要件本身进行补充时，该构成要件就是开放的构成要件，而是当某个构成要件没有指示违法(难以成为违法类型)，需要在构成要件之外确定“专门的违法性特征”时，该构成要件才是开放的构成要件。换言之，在开放的构成要件的情形下，必须在构成要件之外即违法性层面寻找积极的违法性的基础。于是，开放的构成要件既不是不成文的要素，也不是“待解释”的要素，而是必须“另行确定”的违法要素。

　　按照开放的构成要件观念，《刑法》第205条第1款规定的构成要件行为，不能指示使国家增值税款遭受损失的不法，需要在违法性层面寻找积极的违法性要素，或者说补充“专门的违法性特征”，这便是骗抵增值税款的行为与国家增值税款遭受损失的结果。于是，这两个要素就不是构成要件要素，而是由法官补充的违法性要素。进行这样的补充后，就使得符合《刑法》第205条第1款的虚开行为(构成要件符合性层面)加上在违法性层面补充的骗抵增值税款的行为与国家增值税款遭受损失的结果这两个“专门的违法性特征”，使行为的不法程度与《刑法》第205条规定的法定刑相协调。

　　不过，笔者不赞成开放的构成要件理论。如果肯定开放的构成要件，就意味着否定构成要件的违法性推定(或评价)机能，构成要件便不能成为违法类型，这导致构成要件的形式化。事实上，开放的构成要件理论，是将需要补充的构成要件要素，从构成要件转移到违法性中去，从而将其排除在故意的认识对象之外，导致对构成要件的认识成为违法性认识，进而不要求行为人有现实的认识，只需要行为人有违法性认识的可能性，这会不当扩大故意犯的处罚范围。例如，按照开放的构成要件理论，只要行为人虚开了增值税专用发票，有可能认识到国家增值税款会遭受损失，即使对此没有故意，也成立本罪，这是本文难以接受的。而且，既然认为构成要件需要补充，就应当直接补充构成要件要素，而不应当在违法性层面补充“专门的违法性特征”。所以，大体上可以说，只存在开放的刑罚法规(表述不完整的刑法条文)，不存在开放的构成要件;对于表述不完整的法条必须通过解释揭示出表述不完整的部分，但这些部分所要求的要素自始就存在于构成要件中，而不是存在于构成要件之外。

　　其二是直接补充构成要件要素，使骗抵增值税款的行为与国家税款损失的结果成为不成文的构成要件要素。

　　首先，由于《刑法》第205条规定的虚开行为本身不可能直接造成国家增值税款损失的构成要件结果，因而需要补充骗抵增值税款的构成要件行为。如前所述，《刑法》第205条原第2款规定了骗取增值税款的行为，第205条第1款只是省略了骗取国家税款数额较大、巨大的表述。换言之，从整体上，《刑法》第205条原第2款规定的行为实际上是虚开增值税专用发票罪的一个加重处罚情节，而加重处罚情节的适用以行为完全符合基本构成要件为前提;况且，第205条第2款规定的加重情节不可能从抽象危险犯或者实质的预备犯直接跳跃到“骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”的情形;对应于该加重情节的第205条第1款规定的情形只能是“骗取国家税款”数额较大、数额巨大，否则就形成了巨大空档;由此完全可推导出第205条第1款包括了骗抵增值税款的构成要件行为。只是由于法条没有明文的表述，也不可能认为预备行为包含或者吸收了实行行为，只能将骗抵增值税款的行为作为不成文的构成要件行为。

　　其次，从实质上说，结果是保护法益的反面，如果认为虚开增值税专用发票罪的保护法益不只是增值税专用发票的公共信用，而且包括国家的增值税利益，就没有理由否认国家增值税利益的损失是构成要件结果。亦即，刑法禁止虚开增值税专用发票，是为了防止行为人以非法抵扣增值税的方式造成国家增值税利益的损失，所有的虚开行为都需借助受票人的非法抵扣才能直接损害法益，这也是立法对具有抵扣税款功能的发票予以特别对待的原因。换言之，《刑法》第205条并不是单纯惩治虚开行为本身，而是通过禁止虚开行为进一步惩治利用虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为。既然如此，就必须将国家增值税款的损失补充为本罪的构成要件结果。

　　诚然，将骗抵增值税款的行为与国家税款损失的结果补充为虚开增值税专用发票罪的构成要件行为与结果，是基于实质理由以及法条关系的推导。但是，既然刑法理论普遍承认不成文的构成要件要素，就没有理由否认不成文的构成要件行为与构成要件结果。一个构成要件缺少什么样的要素，需要根据犯罪的实质不法与法定刑予以确定。为了使虚开增值税专用发票罪的构成要件与其法定刑预定的不法程度相当，添加不成文的构成要件行为与结果，是十分必要的。况且，重复法条的字面含义或者以另一种表述显示法条字面含义，不是刑法的解释方法，使法律相协调是最好的解释方法。基于《刑法》第205条的内部关系及其与《刑法》第204条、第205条之一的关系推导出虚开增值税专用发票罪应有的构成要件行为与结果，不仅实现了本罪与相关犯罪的协调，而且实现了本罪内部的协调。此外，添加不成文的构成要件行为与结果，限制了虚开增值税专用发票罪的成立范围，保障了公民的自由，并不违反《刑法》第3条规定的罪刑法定原则。而且，添加不成文的构成要件行为与结果，能够贯彻《刑法》第5条规定的罪刑相适应原则。