固定资产价值转移的会计与税法规定差异分析

　　固定资产的价值转移包括固定资产的折旧、固定资产修理和更新改良、固定资产转让清理及实质性损害中的损失等，后者在后面部分介绍。

　　固定资产折旧，是指对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品成本或构成企业费用的那一部分价值的补偿。

　　影响固定资产计提折旧的因素主要有四个：一是计提折旧基数，即固定资产的原始价值或固定资产的账面净值。企业会计制度规定，一般以固定资产的原价作为计提折旧的依据，选用双倍余额递减法的企业，以固定资产的账面价值作为计提折旧的依据。二是固定资产折旧年限。三是折旧方法。四是固定资产净残值。

　　（一）固定资产基数的差异

　　固定资产折旧基数也就是可以折旧的成本。固定资产会计计价与固定资产税收成本的确定基本上是相同的，都是以历史成本为原则，主要差异有：

　　1．盘盈的固定资产会计上按同类或类似固定资产的市场价格减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为基数，税法规定以重置完全价值为基数。

　　2．企业以非货币交易方法换入的固定资产、以非货币性资产抵偿债务方式换入的固定资产，会计上按换出方的账面价值及相关税费确定实际成本；而税法规定，上述情况下取得的固定资产，都以取得的固定资产的公允价值为基础，加上应支付的相关税费确定。

　　3．按受投资或因合并、分立等改组中接受的固定资产。企业所得税方面确定成本的原则是，只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业账面的净值（投资或改组业务发生前即时）为基础确定。

　　4．接受捐赠固定资产不得计提折旧的差异已经取消。

　　（二）计提折旧的固定资产范围差异

　　企业会计制度与税法对于计提折旧的固定资产范围基本相同，差别主要在非生产经营用固定资产方面，差异比较如下：

　　应计提折旧的固定资产包括：经营活动中使用的固定资产，季节性停用、大修理停用的固定资产，经营租赁租出的固定资产，融资租赁租入的固定资产，接受捐赠的固定资产，盘盈的固定资产，非经营活动中使用的固定资产。其中非经营活动中使用的固定资产税法规定与会计制度规定不同：税法规定原则上与取得总收入无关的固定资产折旧不得扣除，鉴于当前企业办社会事业单位脱钩进展情况，企业办非独立核算托儿所等暂允许扣除折旧费。但已出售给职工和已出租且租金收入未计入收入总额的职工住房不得扣除折旧。其余则相同。

　　不得计提折旧的固定资产包括：土地，房屋、建筑物以外的未使用、不需要用的固定资产，经营租赁租入的固定资产，融资租赁租出的固定资产，在建工程项目交付使用前的固定资产，已提足折旧的固定资产，未提足折旧提前报废的固定资产。对于上述的固定资产在折旧处理上税法规定和会计规定是一致的。

　　（三）折旧年限、预计净残值的差异

　　企业会计制度规定，企业应当按照固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，即对企业固定资产没有明确规定最低折旧年限、预计净残值率，企业根据实际情况来确定。其目的是为了使固定资产的净值能真实地反映企业固定资产的实际价值。而税法明确规定了各类固定资产计提折旧的最低年限，并规定固定资产的预计净残值率不得高于固定资产原值的5%。其目的是为了保证所得税收入的稳定和避免企业利用预计残值率和计提折旧的年限作为企业应纳税所得额的调节器，从而影响国家的财政收入。

　　对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报省级税务机关批准。

　　（四）折旧方法的差异

　　企业会计制度对固定资产折旧方法的规定，企业可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。其目的主要是为了防止企业利用折旧方法来调节利润，保证会计信息的真实性。

　　税法规定，企业固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需采取加速折旧方法的，可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的办法，同时报主管税务机关备案。

　　（五）固定资产改良与修理差异分析

　　1．改良支出是否资本货的差异。固定资产投入使用后还会发生一些必要的支出，包括改扩建和修理支出。固定资产的改建、扩建税前扣除办法称为固定资产改良。改良支出一般数额较大，受益期较长（超过一年）而且使固定资产的性能、质量等都有较大的改进。企业会计制度和固定资产会计准则也将固定资产投入使用的后续支出区分为增强固定资产获得未来经济利益能力和提高固定资产性能的支出以及修理支出（日常修理和大修理）。

　　会计制度规定日常修理支出，可以直接进费用；大修理费用可以采用预提或待摊的方式核算。采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本费用；大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。税法不允许预提修理支出。

　　对于改良支出（改扩建支出），会计制度和会计准则都要求必须资本化（固定资产原值加上改良支出，再减去改良中的变价收入）。

　　在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，税法规定通常的处理方法如下：

　　（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

　　（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

　　（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良支出，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。

　　（4）固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修进，该项固定资产相关的“固定资产装修“明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业处支出。

　　（5）融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的办法单独计提折旧。

　　[例]某企业对一台生产设备每年大修理一次，对修理费用采用每月预提的方法，2001年前11个月每月预提2000元。2001年12月份进行大修理时实际发生修理费25000元。该企业有关账务处理如下：

　　前11月份每月预提修理费：

　　借：制造费用　　2000

　　　贷：预提费用　　2000

　　12月份实际发生修理支出：

　　借：预提费用　　22000

　　　　制造费用　　3000

　　　贷：银行存款　　25000

　　税法严格按定量标准，区分修理与改良支出。对于改良支出需要资本化和作为长期待摊费有两种情况：尚未提足折旧的固定资产改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产的改良支出，作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。

　　2．修理或改良支出的判断标准。会计制度与税法判断改良与修理的标准比较如下：固定资产会计准则指出，改良支出能够增强固定资产获取未来经济利益能力，提高固定资产性能的支出。例如显著延长固定资产的使用年限，提高固定资产的生产能力使产品质量实质性提高，或使生产成本实质性降低，使产品品种、性能、规格等发生良好的变化，企业经营管理环境或条件显著改善等。这些主要是依赖会计人员对固定资产获利能力增强与否的职业判断。

　　而税法规定了判断固定资产改良的三条标准：税法规定了判断固定资产改良的三条标准：发生修理支出达到固定资产原值的20%以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；经过修理后固定资产被用于新的或不同的用途。与会计制度规定的六条标准比较，特点是标准定量，比较易于操作，减少会计人员的选择余地，减少企业应纳税所得额的调节余地。