地上无产权车位出租使用下的土地增值税处理分析

地上无产权车位出租使用下的土地增值税处理分析

　　房地产开发企业开发项目时，会根据项目开发规划要求开发部分地上车位，房地产开发企业会对地上车位对外出租使用，在与业主方签订出租协议时，会约定“租期20年，一次收取租金10万元，期满后业主可免费使用”。

　　对于上述地上无产权车位的土地增值税清算，各地政策规定主要分以下两类进行处理：

　　一是建成转让后不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)，不属于土地增值税征税范围，不计收入，也不扣除相关成本费用;

　　二是以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库(车位)等使用权的，其取得的让渡收入应规定计算征收土地增值税。

　　一、案例解析

　　案例要点

　　根据重庆市豪运房地产开发有限公司(申诉人)诉重庆市九龙坡区西彭帝景豪苑业主委员会车位纠纷案【(2017)最高法民申2817号】中判决要点：根据《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款关于“建筑区划内符合下列条件的房屋，以及车位、摊位等特定空间，应当认定为物权法第六章所称的专有部分：

　　(一)具有构造上的独立性，能够明确区分;

　　(二)具有利用上的独立性，可以排他使用;

　　(三)能够登记成为特定业主所有权的客体”之规定，案涉车位不能办理产权登记，因此其不能成为享有专有权的专有部分。

　　即使豪运公司在建造帝景豪苑小区时支付了建筑区划内的土地使用权出让金，成为建设用地使用权人，但是小区建设完成之后，随小区内房屋的出售，小区建筑区划内的土地使用权也随之转移，小区的共有部分土地使用权归小区业主共有。由于案涉车位不能办理产权登记，不能成为专有部分，原判决确认该部分停车位属于占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位并无不当。而开发商建设的小区经验收合格，是开发商的基本义务，且绿化是否超过规划面积对认定停车位是否占用业主共有场地没有必然联系。故豪运公司关于原判决认定案涉车位系占用业主共有的道路或者其他场地的车位，缺乏事实依据的申请再审事由不能成立。开发商按照规划建设的地面停车位属于开发商建设的附属设施。地面停车位属于业主行使土地使用权的形式之一，地面停车位作为附属设施归属于全体业主，其性质与其他公共附属设施性质并无不同。

　　税务处理

　　根据上述纠纷案判决要点得出结论：

　　一、利用地上的共有道路或其他场地建造的地上车位属于业主方所有，且属于公共配套设施，而根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的第四条规定，公共配套设施建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

　　二、地面停车位属于业主行使土地使用权的形式之一,开发商将开发商品房向业主出售后，建设范围内的土地使用权归属全体业主。房地产开发过程中，开发商往往对于地面车位会以出租形式下提供永久使用权方式进行销售处理，从法理角度判断仍然属于销售土地使用权。同时根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)的第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　二、结论

　　总之，房地产项目土地增值税清算各地规定的政策对于地上车位的处理多有不同，若房地产开发项目所在地区政策不明确时，但可依据上述最高法院处理案例与当地主管税务机关进行沟通处理，对于房地产开发商用地上的道路或其他场所建设的地面车位，无论采用以出租形式下提供永久使用权方式销售或直接销售，都可协商作为其他类型房地产进行土地增值税清算，按取得销售收入作为转让收入，并扣除相应的成本、费用。

　　来源：天扬财税

　　2020年3月的解析——

转让无产权车位永久使用权收入未计入土地增值税清算收入的涉税风险解析

　　1、开发商转让无产权车库永久使用权的三种合同交易形式。

　　无产权车位分为人防车位和其他无法办理产权书据的车位。在实际车库的运营中，开发商与业主通过以下三种合同形式进行交易：

　　第一种合同形式：开发商与业主签订车位永使用权久转让合同，一次性收取车库长期使用费。

　　第二种合同形式：开发商与业主签订长期租赁合同，该租赁合同有三个核心特征：一是销售价款一次性支付；二是销售价格与销售有产权车位相差无几；三是使用年限与土地使用权出让年限（70年）期限一致。且该租赁合同约定：租赁期满后赠送使用权。

　　第三种合同形式：开发商与业主签到20年的车库租赁合同，租赁合同约定：合同到期后再无偿续租（一般租赁期限为50年）。

　　有些开发商对以上三种让渡无产权车位永久使用权收取高额租金，往往没有将车库使用费收入计入土地增值税清算收入。

　　2、地下人防设施的权属及收益权的确定

　　根据《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。

　　根据国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第一条，凡使用人防工程的单位和个人，应向当地人防部门提出申请，经审批和履行立约手续后，方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的，应补办立约手续。国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条规定：人防工程及其设备、设施是国家财产，平时使用应本着有偿使用的原则，交纳使用费。使用国家拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程，由人防部门收费。

　　《中华人民共和国物权法》第五十二条国防资产属国家所有。

　　《中华人民共和国物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当满足业主的需要。规划用于停放汽车的车位、车库的归属，当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”

　　由此可见，地下人防设施权属应为国家所有。根据“谁投资，谁收益”的原则，房地产企业通过投资将人防设施改造成无产权的车库，其收益权理应归房地产企业。

　　3、转让无产权车位永久使用权收入，按照销售不动产缴纳增值税。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条第三款规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

　　4、转让无产权车位永久使用权收入，按照销售不动产缴纳土地增值税。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发﹝2006﹞187号）第四条第三款规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　基于以上税法规定可见，不能办理产权登记的车库在建成后有偿转让的，应计算收入并在扣除成本和费用后缴纳土地增值税。虽然其中没有对转让车库永久使用权作出明确规定，但笔者认为这里的“有偿转让”应按照实质重于形式的原则认定，除出售所有权的方式外，还包括转让永久使用权。因此，转让无产权车位永久使用权应视同销售处理，对有关所得在扣除成本和费用后计征土地增值税。

　　有不少省税务局以公告的形式，将转让无产权车位永久使用权的行为纳入了土地增值税征税范围。

　　天津地税公告2015年第9号规定：符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算：(一)转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的；(二)转让永久使用权的；(三)随销售商品房附赠使用权的等。

　　浙江地税公告2014年第16号规定：对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。

　　《新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》（新地税函〔2010〕192号）规定地下人防设施、地下建筑等，属于地上建筑物的范畴，因此，对其销售转让的用权，还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权，其本质都是变相销售行为，都应纳入土地增值税征税范围，应按规定征收土地增值税。

　　《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》（鄂地税发[2008]211号）第七条，关于地下人防设施清算处理问题规定：对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。

　　《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函[2009]47号）第十二条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；

　　《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构助推房地产市场平稳健康发展税收政策的公告》（广西壮族自治区地方税务局公告2013年第2号）第六条规定，房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库（位）长期或无期限使用权转让合同，且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库（位）销售价格的，应视同销售，按销售不动产征税。

　　5、结论

　　通过以上涉税分析，无论是有偿转让人防车位的永久使用权，还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权，其本质都是变相销售行为，都应纳入土地增值税征税范围。

　　例如：A公司从2010年起在B市开发H项目，其中包括普通住宅、非普通住宅和商铺等房产。开发商将部分无产权的地下车位（含人防车位）与业主签订了期限长达20年的租赁合同，约定由业主一次性交付车位使用费10万元（与当时该小区有产权车位的售价相当）。期满后，业主可按所居住房屋产权的期限无偿享有该车位的使用权，双方不再另行签订租赁合同。该项目已经达到了清算条件。开发商认为转让长期无产权车位使用权行为不属于土地增值税暂行条例规定的纳税范围。理由有三：一是能否办理产权登记是车位能否销售的前提，这些无产权车位显然是不可售的。二是其与业主签订的是车位使用权而非所有权的转让协议，对应的收入为让渡资产使用权而非所有权的收入。三是土地增值税是对转让房地产取得的增值额征收的一种税，有关转让行为并未使地下车库产生增值。因此，A公司一次性收取业主的车位使用费10万元，没有并入土地增值税清算收入。本案例中的开发商与业主签订长达20年的租赁合同，并约定租期满后赠送使用权。这意味着签此合同的业主对有关车位享有长期占有、使用、转租的权利，并承担有关风险，事实上从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。另外，开发商收取的车位出租费已相当于其同期销售有产权车位的价格。由此可见，开发商这种转让行为，除不能履行产权登记手续外，性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此，应当将该种长期让渡车库使用权、一次性收取报酬的行为视同销售行为，依法缴纳土地增值税收入。

　　来源：肖太寿财税工作室    作者：肖太寿