代金券、现金折扣、折扣券、实物赠送财税业务探讨

　　业务情形三：消费满500元，9折，税率6%。

　　第十六条 合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

　　2018年发布的新收入准则应用指南中规定，交易价格可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等而变化。

　　这种情况下，折扣是对本次消费的折扣，属于销售折让。

　　(1)按新收入准则，会计处理如下：

　　消费时，借：库存现金450，贷：营业收入424.53，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)25.47。

　　销项税额=450/1.06*6%=25.47。

　　(2)按企业会计制度或小企业会计准则，会计处理如下：

　　与新准则会计处理相同。

　　业务情形四：工业企业中，先交付，后付款，在付款时取得现金折扣。如合同金额550，按约定期限付款500，折扣50，税率13%。

　　(1)按新收入准则，会计处理如下：

　　交付货物时，借：应收帐款550，贷：营业收入436.73，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)63.27，贷：合同负债50。

　　收到预付款时，借：银行存款500，借：合同负债50，贷：应收帐款550。

　　销项税额=550/1.13*13%=63.27。

　　营业收入=550-63.27-50=436.73。

　　(2)按企业会计制度或小企业会计准则，会计处理如下：

　　交付货物时，借：应收帐款550，贷：营业收入486.73，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)63.27。

　　收到预付款时，借：银行存款500，借：财务费用50，贷：应收帐款550。

　　3、税务处理

　　(1)增值税

　　政策如前述，未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　消费赠送物资的，实务中存在争议，可与地方税务局进行沟通。税务总局未明确政策，但四川、安徽、河北地方税务局出台了相关政策，明确买一赠一、捆绑销售中赠品不视同销售。本文按视同销售处理。

　　消费满减活动中，属于销售折让，是一种价格折扣，开票时一般按实际收款额开票，故按折扣后的金额计征增值税。

　　消费满赠代金券活动中，本次消费和后续消费均按实际收款额计征增值税。

　　(2)所得税

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(五)项规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　消费赠送物资的，国税函[2008]875号文件中规定“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。

　　这与会计核算上存在差异，应在纳税时调整。

　　消费满减活动中，属于销售折让，按折让后的金额确认收入，与增值税、会计确认一致。

　　消费满赠代金券活动中，本次消费和后续消费均按实际收款额确认应纳税所得额。

　　来源：税屋      作者：项剑波

　　2012年3月的解析——

赠送礼品会计与税收处理问题分析

　　在企业经营过程中，或多或少的会发生一些向新老客户赠送礼品，或通过折扣折让、赠品、抽奖、买一赠一等方式，有条件地向顾客赠送消费券、物品和服务等活动。那么，这些无偿赠送给相关人员和顾客的礼品，企业该如何进行会计与税收处理?赠送礼品企业在会计与税收上有哪些异同?笔者结合财政部、国家税务总局发布《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)文件，就企业赠送礼品会计与税收处理异同点作一些分析，以帮助企业单位规避税收风险。

　　赠送礼品的会计处理

　　赠送礼品在企业经营活动中属于非现金资产，按其来源可分为自制、外购、受赠等情况，礼品获利者既有单位也有个人，取得手段既有有偿取得也有无偿取得，取得方式主要包括折扣折让、赠品、抽奖、买一赠一等，有条件地向顾客赠送消费券、物品和服务等。对某一企业而言，有可能对外赠送礼品，也有可能接受外单位赠品。

　　《企业会计准则——基本准则》第五章第二十七条明确规定，损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。对外赠送礼品虽引起企业的库存商品等资产流出事项，但并不符合《企业会计准则第14号——收入》中销售收入确认的五个条件，企业不会因为赠送礼品而增加现金流量，也不会增加企业的利润。因此，在会计核算上一般不作销售处理，而按成本予以转账。相应的，赠送礼品资产也是企业非日常活动产生的经济利益的流出，该项支出一般在“营业外支出”科目核算，或者计入“销售费用”、“管理费用”等。即不管税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。

　　赠送礼品的税收处理

　　企业对外赠送礼品，主要涉及增值税、营业税、企业所得税、个人所得税等，不同的税种税收处理原则不尽相同。

　　一、增值税

　　增值税法规定，对企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。按照上述企业对外赠送礼品的方式，其中，以折扣折让方式销售货物是企业促销业务中常用的方法之一，其处理原则是：折扣销售(会计上称之为商业折扣)，同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。销售折扣(会计上称之为现金折扣)，不能从销售额中扣除。销售折让，可以从销售额中扣除。

　　不在同一张发票上分别注明的商业折扣或现金折扣，其折扣额不得从销售额中扣除计征增值税。对于赠品、抽奖、买一赠一、购物送消费券、积分送礼品等在增值税征免问题上，笔者认为其处理原则应按照单位或者个体工商户“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”作视同销售货物处理。

　　二、企业所得税

　　所得税法规定，对企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。同时还规定，内部处置资产不视同销售确认收入，资产移送他人按视同销售确认收入，主要包括：用于市场推广或销售，用于交际应酬，用于职工奖励或福利，用于股息分配，用于对外捐赠，其他改变资产所有权属的用途等。而对于商业折扣，按照扣除商业折扣后的金额确，定销售商品收入金额;现金折扣，按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除;销售折让，已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入;以买一赠一方式组合销售本企业商品，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)，企业赠送礼品时，一要视同销售确定收入;二要根据赠送礼品的不同性质确定扣除限额：如果是企业在业务宣传、广告等活动中向客户赠送礼品，则按照广告费和业务宣传费的规定扣除;如果企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向客户赠送礼品，则按照交际应酬费规定扣除;如果赠送礼品属于上述情形之外的，与本企业业务无关的则按照非广告性赞助支出，不得扣除。

　　三、个人所得税

　　财税[2011]50号文件规定了企业向个人赠送礼品须代扣代缴个人所得税的三种情形：

　　(一)企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　(二)企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　(三)企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　同时，还规定了企业向个人赠送礼品不征个人所得税的三种情形：

　　(一)企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务。

　　(二)企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等。

　　(三)企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

　　案 例

　　一、促销赠送方式

　　企业为了拓展业务，常把货物作为宣传品、纪念品、样品等单独赠送给客户，带有一定的促销目的。会计实务中其货物无论是购入还是自制取得，赠送领用时均按成本价和应交税费计入“销售费用”或“管理费用”。增值税、企业所得税则作视同销售处理。

　　例：沿海某豆奶粉制品有限公司(一般纳税人)在儿童节期间，为推广企业品牌形象，向市区4岁以下儿童开展赠送奶制品活动。共赠送豆奶粉制品5000箱，每箱市场价格为100元，实际成本60元。并经广告公司形象制作，支付广告费5000元。由于上述赠品是为宣传企业 形象而发生的一种广告宣传支出，涉及增值税、企业所得税、个人所得税等。会计处理如下：

　　借：销售费用——广告业务宣传费 390000

　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　300000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　85000

　　银行存款 　　　　　　　　　　　　 5000

　　根据《企业所得税法》规定，一方面以货物作广告视同销售，调整营业收入和营业成本，应调增应纳税所得额20万元[5000×(100-60)÷10000].另一方面对企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，按照不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予所得税前扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。如果当年销售(营业)收入(含视同销售收入50万元)为2000万元，当年发生广告费和业务宣传费支出100万元(包括上述39万元)，则准予税前扣除的此项费用为100万元(100<2000×15%=300)。

　　根据财税[2011]50号文件规定，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”适用20%的税率缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴。

　　二、买一赠一方式

　　如买空调赠送微波炉，这是商家除打折销售外最常用的销售方式。对于赠品，在会计上不做销售处理，作为销售费用允许税前据实扣除;增值税如果卖品和赠品同开一张发票则赠品部分不征税，否则要视同销售予以征税。

　　例：某商场卖空调赠送微波炉，顾客张某购空调一台，不含税价格为3000元/台，购进成本为2600元/台，送微波炉一台，不含税价格为200元/台，购进成本为180元/台。在销售时，商场只就空调开具发票，增值税销项税额为(3000+200)×17%=544(元)。在所得税上，赠品不按视同销售处理，200元微波炉价款不缴纳所得税，而是将3000元分解为空调收入=3000×3000÷(3000+200)=2812.5(元)，微波炉收入=3000×200÷(3000+200)=187.5(元)，对应两种产品的成本则可以据实扣除。张某受赠的微波炉属于企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予的赠品，不征个人所得税。会计处理如下：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　 3510

　　销售费用——促销费　　　　　　　　　　　 34

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　　 3000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　 544

　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　 2600

　　主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　　180

　　贷：库存商品——空调 　　　　　　　　2600

　　库存商品——微波炉 　　　　　　 180

　　三、交际应酬方式

　　企业将购入或自产的货物作为礼品用于交际应酬，依照企业会计制度规定在会计上不作销售处理，但是按照上述增值税、企业所得税的规定，应视同销售确定销售收入。对购入的货物赠送他人时，应视同销售确定销售收入;对自产的货物赠送他人，应按照同类货物的对外销售价格确定销售收入，如没有同类货物的对外销售价格，应按照成本加利润组成计税价格计算销售收入。对个人取得的礼品所得，应按照“其他所得”适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　例：某企业将外购菊花饮品作为礼品赠送他人，不含税成本价为5000元，成本利润率为10%.会计处理如下：

　　借：管理费用——业务招待费 　　　5850

　　贷：其他业务收入 　　　　　　　　　5000

　　应交税费——应交增值税 　　　　850(5000×17%)

　　借：其他业务支出 　　　　　　　5000

　　贷：库存商品 　　　　　　　　5000

　　借：其他应收款 　　　　　　1187

　　贷：应交税费——应交个人所得税 　　1187(5935×20%)

　　如果企业为个人负担税款，会计处理如下：

　　借：营业外支出 　　　　　　　　1187

　　贷：应交税费——应交个人所得税 　1187

　　风险提示

　　根据《企业财务通则》第四十七条规定，投资者、经营者及其他职工履行本企业职务或者以企业名义开展业务所得的收入，包括销售收入以及对方给予的销售折扣、折让、佣金、回扣、手续费、劳务费、提成、返利、进场费、业务奖励等收入，全部属于企业。也就是说，对于投资者、经营者及其他职工履行本企业职务或者以企业名义开展业务所取得的其他企业单位赠送的礼品应当作为企业资产进行相关会计和税收处理，应引起企业单位和相关个人的注意。

　　赠送礼品为个人负担的税款，企业一般作“营业外支出”处理，在计征企业所得税时要做出相应调整。

　　来源：中国税务报     作者：干华 启庚 清亮