上海市律师协会律师事务所营业税改征增值税试点实务操作指引（2012）

　　(7)以律师事务所名义购置之手机，其进项税额能否抵扣?

　　若律师事务所购置的手机，交付其业务、行政人员使用，比如有些律师事务所设立有合伙人秘书，并专门为该合伙人秘书配备一部专用的手机，该等手机若以律师事务所名义购买的，则其进项税额应可用于抵扣。

　　但若以律师事务所名义购买的手机，由各合伙人使用，该等手机的进项税额能否抵扣，现行税法并无针对性的明文规定，前已述及，鉴于律师事务所无限连带责任之合伙制的性质，以及所得税直接以合伙人个人为纳税义务人的征税实践，该等手机尽管也存在着私用之情形，但显然更多或者主要是用于律师事务所的业务，故，我们倾向于认为，购置手机相应的进项税额应当允许抵扣。

　　(8)购买应税服务的，其进项税额可以抵扣。

　　律师事务所进行广告、宣传，购买软件、接收软件服务、信息系统服务、设计服务、知识产权服务、会议展览服务，接收会计、评估服务，或者外包法律服务等，其所支付的相应费用，均可抵扣进项税额。

　　3、不得抵扣进项税额，或者应作进项税额转出之情形

　　(1)用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受的加工修理修配劳务或者应税服务。

　　比如中秋节购买月饼向员工发放，属于集体福利范畴，即使取得了增值税专用发票，其进项税额也不得抵扣;

　　比如个人消费，包括纳税人的交际应酬费用，如业务招待中所耗用的各类礼品，包括烟、酒、服装等不得抵扣进项税额。

　　(2)非正常损失的购进货物。

　　所谓非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

　　比如律师事务所购买文具、电脑等办公用品，依法可抵扣进项税额。但若该等文具因管理人员失职丢失了，或者电脑被盗等，则其已实际抵扣的进项税额需作转出处理，从而将增加当期增值税的应纳税额。因此，律师事务所应当建立完善办公用品等物品的管理制度，以免发生遗失、被盗等情形，从而导致增值税进项税额转出而额外产生税收损失。

　　(3)接受的旅客运输劳务。

　　比如律师出差涉及的航空运输服务、铁路、公路运输服务即支付的机票、火车票等交通费，不得抵扣进项税额。

　　(4)自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇。但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。

　　4.3 简易计税记法

　　作为小规模纳税人的律师事务所，按简易计税方法计算应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

　　应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率

　　简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

　　销售额=含税销售额÷(1+征收率)

　　纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额，造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

　　4.4 销售额的确定

　　销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。

　　1、价外费用

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

　　(1)法院诉讼费

　　根据《诉讼费用交纳办法》(国务院令第481号)第五十二条，以及各地方财政部门的相关规定，比如《上海市财政局关于公布行政事业性收费项目目录(2011年版)的通知》(沪财预[2011]12号)，法院诉讼费属于行政事业性收费。故，律师事务所收代收付法院诉讼费，不构成增值税价外费用。

　　(2)仲裁案件收费

　　根据《仲裁委员会仲裁收费办法》(国办发[1995]44号)第十四条，以及各地方财政部门的相关规定，比如前述沪财预[2011]12号文件，仲裁案件收费属于行政事业性收费。

　　当然，在仲裁实践中，可能存在着部分仲裁机构按照营业性社团法人经营，仲裁案件收费向当事人开具正式发票，而非行政事业性收据。此类仲裁机构的仲裁案件收费，不应属于行政事业性收费。

　　故，律师事务所收代收付仲裁案件收费时，应特别注意相应仲裁机构的收费是否属于行政事业性收费;若为行政事业性收费的，则不构成增值税价外费用，否则将存在着被认定构成增值税价外费用，从而予以征收增值税的风险。

　　(3)其他代收代付款项

　　除前述政府性基金和行政事业性收费之外，律师事务所向客户收取的所有款项，无论是否属于律师费性质，包括代收代付的案件执行款项、提供法律服务同时提供资金监管服务并予以代收代付的款项等，均构成应征增值税之销售额的构成部分。这对类似代收代付款项较多的律师事务所，显然是极为不利的。若律师事务所将代收代付款项并入营业额申报缴纳增值税，则将导致税赋的额外增加;若律师事务所不将代收代付款项并入营业额申报缴纳增值税，则可能涉及少缴税款甚至面临逃税指控，从而被追缴税款、加收滞纳金，甚至给予罚款及涉嫌逃税罪的风险。

　　但是，我们认为，根据财政部 国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知(财税[2011]110号)第二条第(二)项“3.计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除”之规定，律师事务所的代收代付款项，应可在其营业额中剔除，从而无须作为价外费用缴纳增值税。而前述关于价外费用的解释系《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)第三十三条的规定。该文件明确系“根据《营业税改征增值税试点方案》”即财税[2011]110号文件而制定的实施细则，在两者存在冲突的情况下，应当按照财税[2011]110号文件执行。当然，实践中具体应如何操作，仍有待于与税务机关的充分沟通以及税务部门的进一步明确。

　　2、差额征税

　　试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。

　　试点纳税人取得的在2012年1月1日以前开具的符合国家有关营业税差额征税规定、且在2012年1月1日前未扣除的合法有效凭证，也可扣减销售额。

　　试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证。否则，不得扣除。

　　(1)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。

　　(2)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。

　　(3)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的外汇支付凭证、签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　(4)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

　　举例说明如下：

　　上海的律师事务所与客户签署公司上市的业务合同，约定律师费为150万元。后上海的律师事务所将部分业务转委托给北京的律师事务所办理，并向北京的律师事务所支付律师费30万元。北京的律师事务所向上海的律师事务所开具30万元的律师费发票。假定根据上海市原相关营业税文件的规定，上海的律师事务所向其他中介服务机构支付的款项，可以在其收取的律师费中扣减，以差额部分作为营业额缴纳营业税。现改成增值税后，在确定上海的律师事务所增值税营业额时，仍然可以扣减前述支付给北京的律师事务所之律师费。故，上海的律师事务所其增值税的税基非150万元，而为120万元 (150-120)。

　　4.5 纳税调整

　　纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　1、按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定;

　　2、按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定;

　　3、按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率本市暂定为10%。

　　“不具有合理商业目的”是指主要目的在于获得税收利益，这些利益可以包括获得减少、免除、推迟缴纳税款，可以包括增加返还、退税收入，可以包括税法规定的其他收入款项等税收收益。

　　但是，如何判定价格明显偏低或者偏高，目前并无针对性的明文规定，尚有待于有权部门予以发文明确，或者在征管实践中个案适用解决。

　　第五章 增值税发票的使用及管理

　　5.1 有关营业税改征增值税发票使用问题

　　对 2011年 12月 31日 前，律师事务所提供改征增值税的原营业税应税服务并开具发票后，需在2012年度及以后开具红字发票的，应开具红字普通发票，不得开具红字增值税专用发票和增值税普通发票。对于需重新开具发票的，应开具普通发票，不得开具专用发票。

　　5.2 增值税专用发票的作废及红字冲销

　　律师事务所提供应税服务，开具增值税专用发票后，发生服务终止或者折让、开票有误等情形，应按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票，增值税额不得从销项税额中扣减。

　　1、增值税专用发票的作废

　　律师事务所在开具专用发票当月，发生服务终止、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理;开具时发现有误的，可即时作废。

　　作废专用发票须在防伪税控系统中将相应的数据电文按“作废”处理，在纸质专用发票(含未打印的专用发票)各联次上注明“作废”字样，全联次留存。

　　增值税专用发票作废条件：

　　(1)收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月;

　　(2)销售方未抄税并且未记账;

　　(3)购买方未认证或者认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”。

　　抄税，是报税前用IC卡或者IC卡和软盘抄取开票数据电文。

　　2、增值税专用发票的红字冲销

　　律师事务所开具专用发票后，发生服务终止、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因服务部分中止及发生销售折让的，律师事务所及取得增值税专用发票的当事人应按以下程序处理：

　　(1)由当事人向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》。

　　(2)主管税务机关对《申请单》进行审核后，出具《开具红字增值税专用发票通知单》(以下简称《通知单》)。《通知单》应与《申请单》一一对应。

　　(3)律师事务所凭当事人提供的《通知单》开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。 红字专用发票应与《通知单》一一对应。

　　(4)因开票有误当事人拒收专用发票的，律师事务所须在专用发票认证期限内向主管税务机关填报《申请单》，并在《申请单》上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由当事人出具的写明拒收理由、错误具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具《通知单》。律师事务所凭《通知单》开具红字专用发票。

　　(5)因开票有误等原因尚未将专用发票交付给当事人的，律师事务所须在开具有误专用发票的次月内向主管税务机关填报《申请单》，并在《申请单》上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由当事人出具的写明具体理由、错误具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具《通知单》。律师事务所凭《通知单》开具红字专用发票。

　　(6)发生服务终止或销售折让的，除按上述规定进行处理外，律师事务所还应在开具红字专用发票后将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。

　　税务机关为小规模纳税人代开专用发票需要开具红字专用发票的，比照一般纳税人开具红字专用发票的处理办法，《通知单》第二联交代开税务机关。

　　5.3 增值税普通发票的的作废及红字冲销

　　1、增值税普通发票的作废

　　律师事务所开具的增值税普通发票符合以下作废条件的，可重新开具。

　　(1)律师事务所当月开具增值税普通发票后未作账务处理，发生服务终止或者发生退费事项,或发现开票有误等情形的,在收到退回的未抄税的发票联，律师事务所对收回的原发票按作废处理。在收回的原发票和本单位用于记账的相应发票上注明“作废”字样，作废处理后可重新开具普通发票。

　　(2)律师事务所开具发票时发现有误的，可即时作废，重新开具增值税普通发票

　　2、增值税普通发票的红字冲销

　　开具红字增值税普通发票是指发生服务终止或者发生退费事项,且不符合作废条件的，或当月已抄税发票不能按作废处理的，可开具红字增值税普通发票。

　　(1)律师事务所开具增值税普通发票后已作账务处理，发生服务终止或者发生退费事项, 或发现开票有误等情形,且购买方退回原发票的，律师事务所可开具相同内容的红字发票，将收回的发票粘附在红字发票的记账联上，以红字发票记账联作为抵减当期的营业收入。

　　(2)律师事务所销货后发生服务终止或发现开票有误，购买方发票已入账，不能退回发票的，购买方应先向主管税务机关填报《开具红字普通发票证明单》(以下简称《证明单》)，写明申请开具红字发票的理由，附发票联复印件，复印件应加盖企业发票专用章。主管税务机关对填报的《证明单》及附件审核后，由纳税人按月装订，留存备查。律师事务所凭购买方提供的加盖税务机关印章的《证明单》，作为开具红字普通发票的有效证明。

　　若购买方为不需要办理税务登记的单位，可由律师事务所向主管税务机关填报《证明单》，写明申请开具红字发票的理由，附发票联复印件，复印件应加盖企业发票专用章。主管税务机关对纳税人填报的《证明单》及附件审核后，由纳税人按月装订，留存备查。律师事务所凭加盖主管税务机关印章的《证明单》，作为开具红字普通发票的有效证明。

　　(3)律师事务所开具相同内容的红字普通发票给购买方，以红字发票(记账联)作为抵减当期销售收入的凭证。

　　(4)发生销售折扣、折让行为的，应将价款与折扣额在同一张发票上注明;对因折扣折让内容开具有误的普通发票，应在收回原发票并注明“作废”字样后重新开具发票，不可开具红字普通发票。

　　(5)《证明单》只限于上海市律师事务所与购买方之间购销业务开具红字普通发票使用。

　　5.4增值税专用发票风险

　　1、取得虚开的增值税专用发票的处理

　　在商业活动中，纳税人有时候难免会取得虚开的增值税专用发票，而不管是“恶意或者非善意取得”，还是“善意取得”，该增值税专用发票所注明的进项税额均不能予以抵扣，或者办理出口退税，就这一点而言，“恶意或者非善意取得”，与“善意取得”是一致的。但是，就主观状态来说，两者的差别是本质性的，因此，在其处理上也存在着很大的不同。

　　(1)恶意或者非善意取得虚开的增值税专用发票

　　所谓“恶意或者非善意取得”，是指明知或者应知是他人虚开的专用发票，却仍然接受的违法行为。根据《国家税务局总关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)及其《补充通知》(国税发[2000]182号)的相关规定，“恶意或者非善意取得”包括以下三种情况：

　　A、增值税专用发票的开具及取得，只能在实际发生交易的双方之间进行。只要在货物交易或者增值税应税劳务中，购货方或者增值税应税劳务的接受方从销售方或者提供劳务方取得由第三方开具的专用发票，即购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方或提供劳务方名称、印章与其进行实际交易的销售方或提供劳务方名称、印章不相符合的，即认定构成“恶意或者非善意取得”;

　　B、在现行增值税制度下，增值税具有一定的地域性，因此开具专用发票的销售方所开具的增值税专用发票，必须是其所在地或者实际经营地的增值税专用发票，纳税人不能开具其所在地或者实际经营地以外的发票。只要在货物交易或者增值税应税劳务中，从销货地或者劳务提供地以外的地区取得专用发票，即购货方取得的增值税专用发票系为销售方或劳务提供方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的，即为“恶意或者非善意取得”;

　　C、受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，即虽然购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方或提供劳务方名称、印章与其进行实际交易的销售方或提供劳务方名称、印章是符合的，并且该增值税专用发票也系销售方或劳务提供方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，但有其他证据表明，购货方明知取得的专用发票系销售方以非法手段获得的，如系盗窃、骗取等手段获得的，则无论购货方与销售方是否进行了实际的交易，专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，均认定构成“恶意或者非善意取得”。

　　对于“恶意或者非善意取得”增值税专用发票的纳税人，以其所取得的虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣进项税额或者申请出口退税的，构成偷税或者骗取出口退税，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，并予以处罚。

　　但是，纳税人“恶意或者非善意取得”虚开的增值税专用发票，未以其取得的专用发票申报抵扣进项税款，或者申请出口退税的，应依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关规定予以处罚。

　　(2)善意取得虚开的增值税专用发票

　　所谓“善意取得”，是指购货方不知道其从销售方取得的销售方所在地或者实际经营地的增值税专用发票系销售方虚开的情况。对于“善意”的界定，可从以下方面界定：第一，购货方必须自始至终不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的;第二，购货方取得专用发票是为了实现良好、合法的目的，即依法抵扣进项税款或者获得出口退税。只要购货方与销售方进行了真实的交易，销售方提供的是其所在省、自治区、直辖市或者计划单列市的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税款等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，税务机关就按照“善意”推断。

　　对于善意取得虚开的专用发票的纳税人，无论是否将该专用发票向税务机关申报抵扣进项税额或者申请出口退税，对其都不以偷税或者骗取出口退税论处，也加收滞纳金及不给予罚款等行政处罚。但仍然需要追缴该发票所载明的增值税税款。

　　另外，根据国税发[2000]187号文的相关规定，如果律师事务所能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效的专用发票，则其主管税务机关将依法准予抵扣进项税款或者准予出口退税。

　　但是，即使税务机关在查处案件的当时，可能未发现有证据表明购货方主观上是恶意的或者非善意的，因而对其没有按偷税或者骗取出口退税处理，而事后发现的证据却表明，购货方在进项税款得到抵扣，或者获得出口退税前事实上知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方仍然按“恶意或者非善意取得”对待，并据以作出相应的处理。

　　因此，在法律后果上，“恶意或者非善意取得”与“善意取得”有明显区别，纳税人在获取增值税专用发票时务必注意这一点。

　　2、增值税专用发票的其他法律风险

　　(1)遗失发票的处理

　　A、刊登“遗失声明”

　　一般纳税人发生丢失防伪税控系统开具的增值税专用发票情况，必须及时向所在地主管税务机关报告，税务机关应对其报告的丢失发票是否已申报抵扣进行检查，对纳税人弄虚作假的行为，按照有关的法律法规进行处理。

　　根据《国家税务总局关于被盗、丢失增值税专用发票的处理意见的通知》(国税函发[1995]第292号)的相关规定，纳税人丢失专用发票后，必须按规定程序向当地主管税务机关、公安机关报失。各地税务机关对丢失专用发票的纳税人按规定进行处罚的同时，代收取“挂失登报费”，并将丢失专用发票的纳税人名称、发票份数、字轨号码、盖章与否等情况，经县(市)国家税务机关审核盖章、签注意见后，统一传(寄)中国税务报社刊登“遗失声明”。

　　B、以发票存根联复印件申报抵扣进项税额

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人丢失防伪税控系统开具的增值税专用发票有关税务处理问题的通知》(国税发[2002]10号)的相关规定，一般纳税人丢失防伪税控系统开具的增值税专用发票，如果该专用发票在丢失前已经通过认证，则纳税人可以凭销售方出具发票存根联复印件，及销售方所在地主管税务机关出具的“增值税一般纳税人丢失防伪税控开具增值税专用发票已抄报税证明单”，并经纳税人主管税务机关审核批准后，直接将该存根联复印件作为增值税进项税额抵扣的合法凭证抵扣进项税额。

　　如果该专用发票在丢失前未通过认证，则纳税人可以凭销售方出具的发票存根联复印件到其主管税务机关进行认证，认证通过后直接凭该发票复印件及销售方所在地主管税务机关出具的“增值税一般纳税人丢失防伪税控开具增值税专用发票已抄报税证明单”，并经纳税人主管税务机关审核批准后，作为增值税进项税额抵扣的合法凭证抵扣进项税额。

　　(2)遗失发票的处罚

　　根据《国家税务总局关于税务行政处罚有关问题的通知》(国税发[1998]20号)第三条第三项的规定，增值税专用发票遗失的，可按《中华人民共和国发票管理办法》相关规定，处以10000元以下的罚款。

　　2、虚开增值税专用发票

　　虚开增值税专用发票，是指完全没有或者没有真实的货物、劳务交易而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。根据刑法第205条之规定，上述行为构成虚开增值税专用发票罪。

　　(1)虚开增值税专用发票罪的认定

　　实践中以行为人在客观上实施了虚开发票的行为为依据。这里所说的虚开，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

　　A、为他人虚开

　　是指拥有增值税专用发票的单位和个人，为他人开具内容不实的发票的行为。所谓拥有，既包括合法拥有，也包括非法拥有;所谓内容不实，既包括部分不实，也包括全部不实。

　　B、为自己虚开

　　是指拥有增值税专用发票的单位和个人，开具内容不实的发票，供自己使用的行为。

　　C、让他人为自己虚开

　　是指行为人让拥有增值税专用发票的单位和个人，为自己开具内容不实的发票的行为。

　　D、介绍他人虚开

　　是指在虚开增值税专用发票过程中起中介作用的行为。

　　当然，并非任何虚开增值税专用发票的行为均构成本罪，根据相关法律规定，只有纳税人实施了上述虚开增值税专用发票的行为，并且虚开数额在一万元以上，或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上者，才能以本罪定罪处罚。

　　(2)虚开增值税专用发票罪的处罚

　　对于本罪的处罚，根据行为性质，虚开的税款大小或者节轻重，《刑法》第205条，以及最高人民法院印发《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会 关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知(法发[1996]30号)第一条作了明确的规定。

　　A、《刑法》第205条第1款规定了三档处罚：

　　(A)虚开税款数额1万元以上，或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金;

　　(B)虚开税款数额10万元以上，或者a.因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的;b.具有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金;

　　(C)虚开税款数额50万元以上，或者a.因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的;b.虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的;c.具有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。

　　这里所说的虚开的税款，是指没有商品交易，无中生有开出的税款，或者虽有商品交易但以少开多而多出来的那部分税款。

　　B、《刑法》第205条第2款规定，有上述行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。需要特别指出的是，“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”是可以判处死刑必须同时具备的条件，而不是只具备其中条件之一即可判死刑。

　　其中，利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”;造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。

　　当然，根据《中华人民共和国刑法修正案(八)》(国家主席令第41号)三十二条“删去刑法第二百零五条第二款”之规定，关于虚开增值税专用发票可适用死刑之规定，已被废止。

　　C、根据《刑法》第205条第3款的规定，对单位犯上述之罪的，采取双罚制原则，即对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。

　　D、根据最高人民法院司法解释，虚开发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子，应当依法共同对所骗取的国家税款数额和虚开的税款数额承担刑事责任。

　　附：营业税改增值税文件整理目录

　　一、财政部、国税总局文件

　　1、财税[2011]110号 财政部 国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知

　　2、财税[2011]111号 财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知

　　3、国家税务总局公告2011年第65号 国家税务总局关于上海市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告

　　4、国家税务总局公告2011年第66号 国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告

　　5、国家税务总局公告2011年第77号 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告

　　6、财预[2011]538号 关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知

　　7、财税[2011]131号 关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知

　　8、财税[2011]133号 关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知

　　二、上海市地方税务局文件

　　1、沪国税货〔2011〕45号 关于本市贯彻落实财政部和国家税务总局有关营业税改征增值税试点文件的意见

　　2、沪财税[2011]124号 关于转发《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》的通知

　　3、上海市国家税务局 上海市地方税务局公告2011年第3号 关于营业税改征增值税试点纳税人资格认定及相关管理事项的公告

　　4、上海市国家税务局 上海市地方税务局公告2011年第4号 关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策具体操作事项的公告

　　5、上海市国家税务局 上海市地方税务局公告2011年第5号 关于调整增值税纳税申报事项的公告

　　6、沪财会[2012]8号 上海市财政局关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知[试行]

　　7、关于上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关问题的说明

《律师事务所营业税改征增值税试点实务操作指引》编写综述

上海市律师协会税法业务研究委员会          2012-07-25

　　2011年10月26日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，决定开展深化增值税制度改革试点。会议决定，先在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展试点。同时，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。

　　作为上海财税业务领域的专业律师，税法业务研究委员会的委员们认识到本次试点不仅会影响到整个国家税制改革的进程，更是与全体律师的税收权益休戚相关。税法业务研究委员会应运用专业能力，综合分析和研究本次税制改革试点，为全市律师行业在试点中遇到的问题提供建设性、专业性的意见，从而更好地贯彻和操作本次试点并防范可能涉及的各类风险。

　　税法业务研究委员会立即开展工作，于2011年12月6日召开专题研讨会进行讨论和部署，充分研究了财政部、国家税务总局《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》(财税[2011]110号)，《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)等相关文件，并对律师服务行业营业税改增值税的试点情况进行了调研。由上海市建纬律师事务所陈应春律师，上海申浩律师事务所李自力律师、上海大成律师事务所姚喜律师担任起草人，上海左券律师事务所卢国阳律师担任复核人，历时数月，经过多次论证和研讨，最终起草完成了《律师事务所营业税改征增值税试点实务操作指引》(以下简称《操作指引》)，并于2012年6月6日获得市律协业务研究指导委员会通讯表决通过，在东方律师网公布试行一年(详见http://www.lawyers.org.cn/info/8f1a94af0be741f29f780b549c090bea)。

　　《操作指引》共28页，分为五个章节，其主要内容分为以下若干部分：

　　一、纳税义务人和征税范围

　　本次增值税改革试点以提供应税服务的年销售额，以及会计核算制度是否健全、是否能够提供准确的税务资料为主要标准，将律师事务所划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人。《操作指引》第一章前半部分对两类纳税人的认定条件和程序进行了解读，并通过举例说明的方式，清晰地反映出不同纳税人资格的认定对律师事务所运营和管理所产生的影响。后半部分列明了本次增值税试点的应税服务及征收范围，不仅促使律师事务所认识到收取服务费用的性质，也向其提示了不同的律师服务收费方式所面临的涉税风险。

　　二、应税服务增值税税率和征收率

　　《操作指引》第二章提到，根据增值税暂行条例及其实施细则，以及增值税改革试点的相关规定，增值税的税率区分不同的应税项目而有所不同。具体包括17%、13%、11%、6%以及零税率。律师事务所提供的法律服务，属于现代服务业的内容之一，被认定为一般纳税人的，其适用税率为6%。小规模纳税人实行简易征收办法，按3%的征收率征收增值税，不得抵扣进项税额，不得使用增值税专用发票。但属于小规模纳税人的律师事务所接受属于一般纳税人之客户的委托提供法律服务的，其向该等客户提供的发票，通过申请税务机关代开的方式，同样具有增值税税款抵扣功能，从而有助于此类律师事务所了解到自身的竞争力所在。

　　《操作指引》同时还在该章节介绍了申请代开增值税专用发票的一般流程及其应提供的资料和注意事项，便于有该类需求的律师事务所更为有效地提交申请。

　　三、应纳税额的计算

　　《操作指引》第四章以增值税应纳税额计算公式为基础，详细解释和演示应纳税额的计算方法、代收代付款项的性质与差额征税形式下如何确定销售额。同时对可用于抵扣之进项税额的类型、项目及票据要求这一重点问题进行针对性的剖析和说明。明确指出律师事务所自购的办公用品、绿化用品、有形动产租赁费相应的进项税额均可用于抵扣，而诸如集体福利、个人消费、接受出差交通运输服务以及管理不善丢失的货物相关进项税额均不得抵扣，已经抵扣的进项税额要作转出处理。

　　另外，《操作指引》还对“在律师事务所承租使用车辆的情况下，其汽油费、车辆维修、保养费等费用相应的进项税额是否可合法抵扣” 相关问题进行了探讨。在以合伙人名义购买且律师事务所未办理租赁手续及向合伙人支付租赁费的情况下，前述费用相应的进项税额能否抵扣，现行税法并无针对性的明文规定。《操作指引》从现行税法精神出发，鉴于律师事务所无限连带责任之合伙制的性质，以及所得税直接以合伙人个人为纳税义务人的征税实践，倾向于认为合伙人的车辆更多或者主要目的是用于律师事务所的业务，故其所发生的车辆使用费应当允许其抵扣进项税额。而非合伙人律师名义购买的车辆，若律师事务所未与其办理车辆租用手续的，则其所发生的车辆使用费，应无法获得进项税额的抵扣。

　　四、增值税发票的使用及管理

　　《操作指引》最后一章主要讲述增值税专业发票和普通发票使用的注意事项、作废所需条件及红字冲销所应该采取的方法。同时，《操作指引》还在本章揭示了增值税发票开具、取得及遗失所带来的税务法律风险。分别从行政处罚和刑事责任两个角度深入展开。

　　如虚开增值税发票行为在实践中的认定以行为人在客观上实施了虚开发票的行为为依据。所谓虚开，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。纳税人实施了上述虚开增值税专用发票的行为，并且虚开数额在一万元以上，或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上者，才构成犯罪。

　　除了虚开增值税发票行为相关法律风险，容易被忽视的在于取得虚开的增值税专用发票的相关风险。其关键点在于取得票据的行为系出于“恶意或者非善意取得”还是“善意取得”的主观定性方面，定性后相应的对行为处理结果也不尽相同。“恶意或者非善意取得”增值税专用发票的纳税人，以其所取得的虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣进项税额或者申请出口退税的，构成偷税或者骗取出口退税。对于“善意取得”虚开的专用发票的纳税人，无论是否将该专用发票向税务机关申报抵扣进项税额或者申请出口退税，对其都不以偷税或者骗取出口退税论处，也加收滞纳金及不给予罚款等行政处罚。但仍然需要追缴该发票所载明的增值税税款。

　　《操作指引》旨在通过对上述内容的介绍、解读和说明，为上海地区律师事务所在本次增值税改革试点的过程中理清思路，明确方向，并在实践操作层面提供切实可行的程序性指导，帮助各律师事务所合伙人和律师认识到税务法律风险，改进管理模式，从而提升自身服务水平，在本次改革试点中展现出现代服务业从业者所应有的活力。

　　(上海律协税法业务研究委员会供稿)