《CAS 42——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》解读

2017年4月28日，财政部正式发布了《关于印发<企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营>的通知》（财会〔2017〕13号）（CAS 42）。自2017年5月28日起施行，对于施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，采用未来适用法处理。

此前的企业会计准则中，有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第30 号——财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中，缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的统一细化规定或指引。

随着企业经济业务的不断发展和创新，特别是化解过剩产能、推动“三去一降一补”工作积极推进，对持有待售的非流动资产和处置组及终止经营的会计处理规定亟待补充细化，有必要制定单独的会计准则进行系统性规范。

2004年3月，国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第5 号——持有待售的非流动资产和终止经营》（IFRS 5），此后，国际会计准则理事会又先后在发布《国际财务报告准则第11 号——合营安排》、《国际财务报告准则第13 号——公允价值计量》、《国际财务报告准则第9 号——金融工具》和修订《国际会计准则第1 号——财务报表列报》等准则时对IFRS 5进行了修订。

2016年8月，财政部发布了《关于征求<企业会计准则第X号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营（征求意见稿）>意见的函》（财办会[2016]32号）。与征求意见稿相比，正式稿主要对措辞、结构等进行了梳理调整，并对于以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额的非流动资产或处置组、不再满足持有待售类别划分条件的非流动资产或处置组及终止确认持有待售的非流动资产或处置组的计量进行了明确规定。

IFRS 5包括将非流动资产或处置组划分为持有待分配给所有者的相关规定，而CAS 42对此未进行明确规定。

对于持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及持有待售和终止经营的列报的相关概要如下：

一、关于持有待售类别的划分条件

CAS 42明确了持有待售类别的定义，主要包括通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换，下同）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值。不包括拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组，例如报废、弃置、自行清算或关闭（但是，这些情形可能会作为终止经营进行披露）。

CAS 42沿用了现行准则规定对持有待售类别的划分条件，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，在CAS 42和IFRS 5下应当分别满足的条件如下：

除满足其他条件外，企业必须在获得确定的购买承诺后才能将相关的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。这一要求比国际财务报告准则更为严格。

另外，借鉴国际财务报告准则，允许在意外或罕见情况下，放松“出售将在一年内完成”的要求，从而更符合实务中经济业务的实际情况。即因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：

（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；

（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。

二、关于持有待售类别的计量

CAS 42对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、持有待售类别的初始计量和后续计量等进行了细化规范。

CAS 42有关非流动资产的计量规定，不适用于以下项目：金融资产/保险合同产生的权利、公允价值计量的投资性房地产、递延所得税资产、职工薪酬形成的资产（例如，计划资产）。

 （一）取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量

企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。

（二）持有待售类别的初始计量和后续计量

企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

CAS 42使用了“公允价值减去出售费用（costs to sell）后的净额”的表述，有别于《企业会计准则第8号—资产减值》中确定可收回金额的“公允价值减去处置费用（costs of disposal）后的净额”的表述。

对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，应当先抵减处置组中商誉的账面价值，再根据处置组中适用CAS 42计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。

由于相关资产的性质在划分为持有待售类别后已经由非流动资产转化为流动资产，同时考虑到与《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定相一致，CAS 42只允许将划分为持有待售类别后确认的持有待售资产减值损失转回，不允许将划分为持有待售类别前确认的长期资产减值损失转回。

非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：

（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；

（2）可收回金额。

企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。

（三）持有待售类别计量示例

请参见下方阅读全文链接。

三、关于持有待售的列报

（一）准则要求

CAS 42要求，在资产负债表中单独列示：

• 持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产；

• 持有待售的处置组中的负债。

   

企业应当在附注中披露下列信息：

（1）持有待售的非流动资产或处置组的出售费用和主要类别，以及每个类别的账面价值和公允价值；

（2）持有待售的非流动资产或处置组的出售原因、方式和时间安排；

（3）列报持有待售的非流动资产或处置组的分部；

（4）持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产确认的减值损失及其转回金额；

（5）与持有待售的非流动资产或处置组有关的其他综合收益累计金额。

对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或处置组，不应当调整可比会计期间资产负债表。

（二）年报披露示例

请参见下方阅读全文链接。

四、关于终止经营的列报

（一）准则要求

CAS 42要求，在利润表中分别列示：

• 持续经营损益；

• 终止经营损益。

   

在附注中进一步披露有关终止经营损益和现金流量的详尽信息。

企业应当在附注中披露下列信息：

（1）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润；

（2）终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；

（3）终止经营的处置损益总额、所得税费用（收益）和处置净损益；

（4）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；

（5）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。

对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。

（二）年报披露示例