建筑业甲供材营业税计税依据及账务处理

    一、建筑业工程甲供材法律法规依据。
    现实中的甲供材建筑业，是否符合我国相关法律法规规定呢？《中华人民共和国建筑法》第二十二条规定，建筑工程实行招标发包的，发包单位应当将建筑工程发包给依法中标的承包单位。建筑工程实行直接发包的，发包单位应当将建筑工程发包给具有相应资质条件的承包单位。第二十四条规定，提倡对建筑工程实行总承包，禁止将建筑工程肢解发包。建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位；但是，不得将应当由一个承包单位完成的建筑工程肢解成若干部分发包给几个承包单位。第二十五条规定，按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。可见，既然《建筑法》中有“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的”规定，就说明存在建筑材料、建筑构配件和设备不由工程承包单位采购的合同约定，且该法中并未有相关的禁止性规定，所以，甲供材现象是不违法建筑法规定的，实际是允许的。

    王骏点评：陈老师的解释已经说得非常清楚，建筑法从来就没有规定工程使用的建筑材料必须由承包单位提供，材料由谁来提供遵循意思自治原则，由建设单位和承包单位在合同中约定，税法只能就此制定自己的税务规则，而无权剥夺纳税人的民事自主权利。实际工作中，还有的人认为，如果存在建筑材料不是有承包方提供，而是由建设单位提供，那就说明在肢解工程，这个自然没有道理，因为无论建筑材料由谁来提供，发包方（建设方）和承包方并不会因此改变。

    另外，在现在的实际工作中还出现另外一种新的现象，就是部分人士认为，如果由发包单位提供了建筑材料，而且建筑材料是采用增值税发票入账核算的，那么就认定发包单位是自建建筑工程，特别是房地产开发商如果因为开发商提供甲供材被认定为自建工程后，房地产商品在实际销售时会被要求征收两道营业税税，一部分是不动产销售的营业税，一部分是自建的建筑业营业税，我也强烈反对这种做法，因为名名存在工程承包方，而且工程承包方还提供了建安劳务，何以称其为自建？

    二、营业税计税依据问题。
    对于发包方甲方提供部分建筑材料，乙方提供其余建筑业劳务的工程业务，根据现行营业税法规定，乙方为纳税人，应就本身全部实际收入和甲供材金额合计部分作为营业税计税依据纳税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。也就是说，按上述计税依据征收营业税时，有以下三种情况例外：一>是符合《营业税暂行条例实施细则》第七条规定情形的；二>是提供建筑业中装饰劳务的；三>是建设方（甲方）提供设备的，设备金额不作为计税依据。

    前面二种情形在后文解释，那么，第三种情形哪些属于设备范围呢？实际上各省、市地税局对此早在2003年就应有相关设备范围的具体规定。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（十三）项曾规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。如《江西省地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知》（赣地税发[2003]91号）、《广东省地方税务局关于明确建筑安装工程计税营业额可减除其价值的设备名单的通知》（粤地税函[2004]720号）、《辽宁省地方税务局关于贯彻财政部国家税务总局营业税若干政策问题的通知》（辽地税发[2005]15号）、《大连市地方税务局关于明确部分建筑安装行业计征营业税可扣除设备名单的通知》（大地税函[2004]22号）等。

    王骏点评：关于材料和设备的划分，住建部关于发布国家标准《建设工程计价设备材料划分标准》的公告（第 387 号）已经发布，可以参考这个公告确立的划分标准。《建设工程计价设备材料划分标准》已经被建设部批准为为国家标准，编号为GB/T50531-2009，自2009年12月1日起实施。本标准由住建部标准定额研究所组织中国计划出版社出版发行。《山东省地方税务局关于建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告》（山东地税局公告2010年第1号）就是根据这个标准制定的。

    三、会计处理问题。
    虽然营业税计税依据包含甲供材料，但这只是征税的政策规定，不是会计账务处理的规定。对于提供建筑业劳务的承包方乙方来说，其实际收入中未包括甲供材料金额，因此，会计账务处理时仍按实际收入确认营业收入，同时按实际收入开具发票。如，乙方承包一项建筑业工程业务，该项业务总金额1000万元，但合同约定甲方自行购买提供400万元建筑材料，乙方提供其余建筑业劳务（包含其余材料、设备、动力等）600万元。该项建筑业劳务营业税的计税依据为1000万元，营业税由乙方交纳。但乙方会计处理时按实际收入确认营业收入为600万元，并按600万元开具建筑业劳务发票给甲方。同时，按1000万元计税依据计算缴纳的营业税金及相关税费，税费计入“营业税金及附加”科目。

    甲方可以按照实际支出确认成本，并以按规定取得的各种合法票据确认为资产的计税基础。按上例，发包方甲方如属于房地产开发企业建造可供销售的开发产品，可以将自己购买取得的建材发票400万元和乙方提供的建筑业劳务600万元合计1000万元，计入开发成本。如甲方属于其他单位建造固定资产，也可以将400万元支出与600万元的付款合计全部计入“在建工程”，后按规定转入“固定资产”核算。

    上述业务处理中，乙方不需要因为按1000万元纳税而开具1000万元的建筑业劳务收入发票。甲方会计处理时，也不需要以1000万元建筑业发票入账核算。

    王骏点评：关于建筑施工企业包工不包料情况下，甲供材料是根据材料销售商的增值税货物发票入账还是根据工程承包商的营业税建安发票的争议由来已久，至今有的税务机关坚持要求发包方根据建安发票计列甲供材料成本，其实还是以票控税习惯在作怪。以票控税在目前的国情下有其存在的必然，我不赞成完全否定。但是以票控税必须和现行税收政策一致。以营业税为例，税法从来就没有规定计税营业额必须和发票开具金额一致。2005年4月有一本税务总局官员李三江、王继德、龙岳辉主编的《营业税最新政策解析及案例分析与会计处理》就曾经将营业税的计税营业额做出归纳，营业税计税营业额的两个基本原则就是按照全额征税和坏账损失不得冲减营业额，但同时又存在四类特殊规定：按照差额征税（比如总分包）、按照溢额征税（甲供材料）和折算、评估。这本书指出，考虑到建筑业一般采用包工包料的方式经营，但有个别建筑业者采用包工不包料的方式，为平衡包工包料与包工不包料之间的税负，也为防止少数人钻政策的空子，因此规定包工不包料也需要将材料价款并入营业额内。在差额、溢额、折算和评估这几种特殊计税方式下，都存在计税依据和发票金额不一致的情形，这种情形是正常的。

    个别地方税务机关率先立法对此予以适度明确，比如《浙江省地方税务局关于建筑业应税劳务甲供材料有关税收问题的批复》（浙地税函[2007]335号）曾经就台州市地方税务局《关于建筑业应税劳务甲供材料有关税收问题的请示》（台地税发[2007]19号）在研究后批复如下：根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”因此，建筑施工企业在提供建筑业应税劳务后，如发生建设单位提供材料（以下简称“甲供材料”）情形，在开具发票时，“甲供材料”价款不能作为发票开具金额。营业税计税营业额的确定，按现行营业税政策有关规定执行。这其实已经说明，甲供材不需要开具营业税发票在实践中是完全行得通的。

    相反，我认为，如果施工企业将包工不包料的甲供材纳入自身的营业税发票开具金额之中，反而有虚开发票的嫌疑。