我与个人所得税（外籍个人所得税详解）

　　第四，先税后分原则

　　这个原则的意思是，虽然在文件中规定了不同情况下那块收入需要交税那块收入不需交税，但是，在实际计税的时候，依然是按收入全额先计税，在按照在华时间进行划分，这个原则的目的是适应税收入按高税率交税。

　　第五，高层管理人员的征税原则，这是148号文不遵守税收协定的一个所谓“败笔”，在文中，规定了高层管理人员无论其来华时间的长短，由境内支付的工资薪金需要全额交税，这个规定确实跟税收协定不太相符（后来税务局在2004年用97号文对这条规定进行了修正），但这条规定的原意却令我对立法者的逻辑十分欣赏：立法者认为，高层管理人员与普通管理人员不一样，并不需要在实地才能对企业进行管理，仅仅以在华时间而对他们在华的纳税义务进行界定似乎有点过于宽松。所以有此规定。

　　第六，创造性地把企业本身的征收企业所得税的形式跟他的雇员判定应纳税义务结合起来.大家看看以下的表述：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。”

　　这一段的主要目的是将在驻华代表机构任职的外籍人员纳入税网，方法十分巧妙，但也给我们留下了筹划的空间，这个以后再谈。

　　这六个方面，基本上建起了外籍个人所得税的框架。

　　148 148（三）

　　以上两节，希望没有把大家闷死，下面我要讲的，可能更加令人呵欠连天，不过，也是最有用的。

　　148号文虽然精妙，但介绍的只是一个原则跟框架，在计税的时候，还得有具体的公式去支撑，为此，总局在1995年跟2004年分别下发了125号文跟97号文，对148号文里没有阐述的个人所得税的具体计算方法，计算公式一一作了规定。

　　记得在95年125号文下发的时候，总局专门派了一个美女（名字也很美，叫做傅瑶）过来征求各地的意见，美女在思维上虽然没有148号文的作者那么敏捷，但考虑到她是美女的因素，可以原谅！当时我还是一税务局里的小愣头青，而在97号文出来的时候，我已经在四大被万恶的资本家剥削多年，快得变成一条人干了！岁月如梭，岁月如梭啊

　　说到美女，我就有点开小差了，本来还想再啰嗦几句，但想到还是正事儿要紧，美女留待以后再聊吧。

　　下面，我先把125号文跟97号文全文贴出来，以便我在后头举例的时候，不会过分迷糊：

　　税屋提示——由于篇幅原因，此处略去政策全文，欲知全文请点击>>>
　　国税函发[1995]125号 在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题
　　国税发[2004]97号 国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知

　　这两份文可以说的148号文的具体补充，大致上来说写得不错，但是仔细推敲起来，问题不少，我在下面不短的篇幅里，以举例的方式结合125跟97号文，对148号文进行详细的解释，并对其中觉得有疑问的地方跟大家伙探讨探讨，希望大家能由此对外籍个人的所得税有所了解：

　　（1）148号文第二条及第五条—97号文第三条（一）、第四条的相关案例

　　Case 1：外籍个人A，英国公民，在国内外资企业任财务经理，2004年在华时间为120天，当年9月份工资为80000元人民币，其中30000元为境内外资企业支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天。此人9月份的个人所得税是多少？

　　这个案例完全可以套用97号文里的公式简单算出：

　　应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）

　　=[（80,000-4,000）×35%-6,375]×（30,000÷80,000）×（10÷30）=2518.12

　　不过，大家可能没有注意到，148号文颁布时间离97号文颁布足足有10年，在这十年里，这个问题各地方法不一，本来按照先税后分的原则，这个公式是跟148号文相符的，但由于文件没有明确，大家就乱解释一气，在这10年里，很多地方的税务局是这么算的：

　　[（30000-4000）*25%-1375]*10/30=1708.33

　　差很远吧，其实两者的区别在于“先分后税”还是“先税后分”上，即先按全部收入及税后作两次的划分还是仅仅把境内支付的收入计税后再按照天数进行划分。先税后分的原则，是148号文的另一大败笔，这个败笔我并不欣赏，因为这个本身就跟税收协定的精神相违背，总局的目的仅仅是为了垫高适用税率多收一点税，有点小农意识的味道。97号文本来的意思是根据协定进行修改，但这一条确实是走了回头路，不应该。

　　Case 2：外籍个人B，也是英国人，在国内的外资企业任人事经理，2004年在华时间为120天，9月的工资为80000元人民币，全部为境外公司支付并负担，9月份的在华时间为10天，此人9月份应交多少个人所得税？

　　答案就一句，不用交。

　　把这个例子弄出来，主要是告诉大家外籍个人合法避税最基本的一招起手式：

　　工资境外支付。在华少于183天。

　　虽然后来税务局出台了一些文件对其有所限制，但这招依然是最普遍使用的一招。至于这些限制具体是什么，我在以后章节里跟大家详述，预先告诉大家，这倒是一个相当有趣的故事，赫赫。

　　Case 3：外籍个人C，英国人，在一家外国公司驻华代表出任首席代表，2004年在华时间为120天，9月工资为80000元，全部为外国公司在境外支付，8月份在华时间为10天（该代表处为经费支出换算收入征税），此人9月份应交多少个人所得税？

　　谈到代表处的外籍雇员如何交税，不得不引用一下148号文第二条的后半部分的规定（不好意思，再次引用）：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。”

　　由于在2003年以前，大部分的代表处都采取经费支出换算收入征收营业税和企业所得税的办法，所以绝大部分代表处的外籍雇员都用这个规定，也就是说，不管这位外籍人员来华的时间长短，都需要先把全部收入（无论在代表处账簿有无记载）先计算出税金以后再按天数进行划分。

　　有人可能会问，97号文出台以后，根据公式1，少于183天的个人是否可以按此公式再把他的收入按境内支付跟境外支付再划分一次呢？持这种观点的人显然对此条规定的理解不够深刻。不错，在97号文出台后，所有的外籍个人，无论在外资企业任职还是在代表处任职，都可以用公式1，但是，公式1里面“（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）”的“当月境内机构支付工资”仍然应该按照148号文的第二条规定执行，也是说，对于用经费支出换算收入计税的办事处的外籍个人来说，“当月境内机构支付的工资”恒等于“”当月境内外支付工资总额“，这样，我们的答案也出来了：

　　[（80000-4000）*35%-6375]*80000/80000*10/30=6471.67

　　Case 4：外籍个人D,英国人，在以外国律师事务所在华代表处任首席代表，2004年当年在华时间为120天，9月工资为80000元，其中30000元为代表处致富，50000元为外国律师事务所支付，9月份在华时间为10天（该代表处为查账征收营业税及企业所得税），此人9月份个人所得税是多少？

　　对应上面的例子，这个案例的变化使这个代表处是按查账征收交税的，这个案例在2003年以前没有任何异议，因为当时很少代表处可以查账征税，但是2003年总局出台了一份新的文件，对于一些办事处改按查账征收，所以，在97号文出台以后，受雇于这类代表处的外籍个人的个人所得税就显著降低了。(LUCKY GUYS!)

　　[(80000-4000)*35%-6375]*30000/80000*10/30=2528.12

　　不过，据我所知，有的地方的税务局依然顽固不化，不执行这个规定，这就要靠我们给他们好好上上课啰！

　　Case 5：外籍个人E,英国人，在以外国企业代表出任首席代表，同时兼任一外资公司业务经理，2004年在华时间是120天，月工资为80000元，其中20000元为代表处支付，10000元为外资企业支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天，此人9月份是个人所得税是多少？

　　依然是代表处的案例，不过这个比较有趣，此人在国内有兼职，国内的兼职，在税法里的规定是允许汇总交税，办法是把此人的所有收入汇总在一起，在一个地方的税务局交税。不过，出台汇总交税规定的老爷忘了这世界上还有一个148号文，在148号文里，受雇于代表处的雇员跟受雇于外资企业的雇员的交税方法是不一样的，前者较高，后者较低。如果出现同时在这两个机构任职，就出现了一定的税务筹划空间，大家看看答案：

　　如选择在代表处交税：

　　[（80000-4000）*35%-6375]*10/30=6741.67

　　如果选择在外资企业交税：

　　[（80000-4000）*35-6735]*30000/80000*10/30=2528.12

　　哈哈，又是一个漏洞！

　　Case 6：外籍个人F,英国人，在一外资企业任财务总监，2004年在华时间120天，9月份工资为80000元人民币，其中30000元为境内的外资企业支付，50000元为境外雇主支付，8月份在华时间为10天，此人9月份的个人所得税为多少？

　　本例是97号文于148号文相比其中一个很大的转变，在97号文出台之前，无乱刺人在华的时间是多少，由于他是所谓的“高层管理人员”。所以境内支付的工资薪金要全部交个人所得税，境外支付的如少于183天则不用交个人所得税，这样的话，他的个人所得税是这样算的：

　　[（30000-4000）*25%-1375]=5125

　　在97号文出台以后，如此人所在国与中国的协定中没有高层管理人员条款的，既可以按97号文的共识1计算缴纳个人所得税。刚好，此人是英国人，英国与中国的税收协定中没有规定高层管理人员的纳税条款，所以，此人可以这样交税：

　　[（80000-4000）*35%-6735]*30000/80000*10/30=2528.12

　　当然，这个例子如果变一下，把此人境内支付的工资变成10000元，境外支付变成70000元的话，情况就大不一样了，大家看看：

　　按旧办法：

　　[（10000-4000）*20%-375=825

　　按新办法

　　[（80000-4000）*35%-6735]*10000/80000*10/30=842

　　看看，结果倒过来了吧，为什么呢，其实，都是先税后分这个原则惹的祸，大家可以仔细琢磨一下。