民办学校的学费与住宿费收入免税的若干理据（二）

　　前言：

　　《民办学校的学费与住宿费收入免税的若干理据（一）》主要论述尚未取得非营利性组织免税资格认定的情况下，是否应当征税的争议。

　　本文接续前文，在已经取得免税资格认定的情况下，免税资格的效力是否及于民办学校的学费、住宿费。对该问题，部分民办学校坚持免税申报，由此产生了税务争议。当然，也有个别学校经通知后，自主申报补税。本文认为，按照《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》(国发〔2016〕81号)的规定，已经取得免税资格认定的，应当免征学费、住宿费等收入的企业所得税。

　　四、现有税收行政规范已经明确规定了民办学校的学费与住所费是免税收入

　　《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》(国发〔2016〕81号)第14条规定：“非营利性民办学校与公办学校享有同等待遇，按照税法规定进行免税资格认定后，免征非营利性收入的企业所得税。”该条专门针对民办学校免税问题作出规定，不同于财税〔2009〕122号文是针对全体非营利性组织作出规定，文义非常明确，免税收入范围是民办学校的“非营利性收入”，并没有限缩为《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)规定的捐赠等列明收入。

　　1.如何界定国发〔2016〕81号非营利性收入。

　　行政法律与民法对此问题，都有明确规定。《民办教育促进法(2018年修正)》第3条规定：“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。”《民办非企业单位登记管理暂行条例》第2条规定：“本条例所称民办非企业单位，是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。”依据前述规定，非营利性民办学校需要在民政部门登记，登记行为已经表明行政机关已经确认其从事的主要活动——教育教学活动是非营利性活动，由该种活动产生的收入自然属于非营利性收入。

　　《民法典》从另一角度予以界定，第87条规定，“为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人，为非营利法人。非营利法人包括事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等。”最高人民法院进一步解读提出：“营”的意思是谋求，“营利”相应地是指谋求利润，“营利目的”或“营利性”，就是指以谋求利润为目的。因此，“非营利目的”或“非营利性”的含义，并不是经济学意义上的无利润，也不是不从事经营活动，而是一个用以界定组织性质的词汇，它指这种组织的运作目的不是为获取利润。

　　除了前述法律对非营利性已有明确规定，教育部、地方政府部门也有细化规定，而税收法律又没有规定，适宜作为非营利性收入的认定标准。

　　2.非营利性民办学校的收费分类与非营利性收入属性分析。

　　民办学校的各类收费受到教育部门监管，遵守收费公示程序，不得随意增加收费项目、变更收费金额等。收费项目主要包括：学费、住宿费、服务性收费和代收费，分别对应民办学校的四种类型活动。

　　学费、住宿费受到严格管制，以辽宁省为例，《辽宁省民办教育收费管理实施办法》(辽价发〔2007〕89号)第六条规定：“民办学校学历教育学费标准按照补偿教育成本的原则并适当考虑兼顾学校发展以及是否要求合理回报的因素制定。教育成本包括人员经费、公务费、业务费、修缮费、固定资产折旧费等学校教育和管理的正常支出，不包括灾害损失、事故等非正常费用支出和校办产业及经营性费用支出。民办学校学历教育住宿费标准按实际成本确定。”学费对应教育劳务，住宿费对应提供宿舍居住的生活服务。

　　服务性收费和代收费的收入属性，也有明确规定。例如《教育部等五部门印发<关于进一步加强和规范教育收费管理的意见>的通知》(教财〔2020〕5号)有明确规定：“(六)完善学校服务性收费和代收费等政策。学校在完成正常的保育、教育教学任务外，为在校学生提供学习、生活所需的相关便利服务，以及组织开展研学旅行、课后服务、社会实践等活动，对应由学生或学生家长承担的部分，可根据自愿和非营利原则收取服务性费用。相关服务由学校之外的机构或个人提供的，学校可代收代付相关费用。学校服务性收费和代收费具体政策，由各省制定。国家已明令禁止的或明确规定由财政保障的项目不得纳入服务性收费和代收费，学校不得擅自设立服务性收费和代收费项目，不得在代收费中获取差价，不得强制或者暗示学生及家长购买指定的教辅软件或资料，不得通过提前开学等形式或变相违规补课加收相关费用。校内学生宿舍和社会力量举办的校外学生公寓，均不得强制提供相关生活服务或将服务性收费与住宿费捆绑收取。学校自主经营的食堂向自愿就餐的学生收取伙食费，应坚持公益性原则，不得以营利为目的。”

　　前述文件尽管是收费规定，也相应地对民办学校收入的属性作出了刚性规定，予以严格管理。按照教育部的规定，四类收入均是非营利性、公益性。在实践中，确有部分民办学校管理不规范，甚至出现了以培训学生器乐为由，聘请外部教师，从中赚取利润、差价，但这属于民办学校违规操作，应当由教育部门、民政部门依法予以严肃处理，不应以此为由否定该类活动的法定的公益性、非营利性属性，法律规定的应然与现实生活的实然，毕竟是两个不同问题。

　　财税部门的现有税收规范也基本认可前述活动的公益性、非营利性属性。例如，增值税领域，《财政部 国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》(财税〔2006〕3号)规定：“从事学历教育的学校”是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。上述学校均包括符合规定的从事学历教育的民办学校，但不包括职业培训机构等国家不承认学历的教育机构。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》基本上继承了前述规定。所得税规范领域，《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2018〕13号)集中反映了财政部、税务总局对民办学校教育教学活动的公益属性的认可，对此有进一步的详述。

　　综上，民办学校的前述四类收入的非营利属性，已经由法律、教育部予以明确规定，在民办学校依法合规从事教育教学活动的前提下，按照国发〔2016〕81号文件的规定，应当认定均可以享受免税优惠待遇。税务机关更适合尊重教育部的认定，另起炉灶对教育领域的收费作出税法上的“专业”认定，似与行政职权分工、行政专业性均不匹配。例如，对于什么是机动车，税务机关就不能为了征收车辆购置税而作出不同于交通部的征管规定。

　　五、国发〔2016〕81号文件的效力位阶高于财税〔2009〕122号文件

　　有税务专业人员提出，国发〔2016〕81号不是税收文件，不能管征税工作，国发〔2016〕81号文件规定的免税收入范围是“非营利性收入”，大于财税〔2009〕122号文件的四项明文收入，违反了财税〔2009〕122号的规定。对此，本文认为，似无需争议，财政部、国家税务总局作为国务院的部委、直属单位，应当服从国务院的规定，这不仅是政治纪律、组织纪律，也是法律规定。

　　仅就法律适用层面来说，国发〔2016〕81号文件不属于行政法规，而是“准行政法规”。对于国务院制定的行政法规之外的其他文件，其效力位阶如何，《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》第一条释义(人民法院出版社.解读最高人民法院司法指导性文件.知识产权·行政卷)规定：(四)其他“法规性文件”的法律地位。国务院颁布的行政法规以外的规范性文件(如决定、命令、通知、意见)，或者经国务院领导批准、由国务院办公厅颁布的文件，在其设定人们的行为规范时，实际上成为一种特殊的规范性文件，实践中曾称其为“法规性文件”。由于文件的发布机关为国务院或者文件经国务院领导批准，其层级是较高的，将其称为“法规性文件”实际上就是承认其“准行政法规”的地位。那么究竟应当如何认识其法律属性或者法律地位?对此，我们可以从以下方面进行认识：第一，它不是行政法规;第二，它不能设定不允许设定的行为规范;第三，“法规性文件”的特殊地位。

　　由前述最高人民法院的解读意见，国发、国办发文件的法律效力高于部门规章，也当然高于财税规范性文件。调整同一对象的两个或者两个以上的法律规范因规定不同的法律后果而产生冲突的，一般情况下应当按照立法法规定的上位法优于下位法、后法优于前法以及特别法优于一般法等法律适用规则，判断和选择所应适用的法律规范。具体到本文涉及的这两个文件，即便认定两者冲突，因财税〔2009〕122号文制定在先，国发〔2016〕81号文出台在后，并且，后者是针对民办学校这一特定领域的细化规定，所以，从效力位阶、后法优于前法等角度，在民办学校领域应当优先适用国发〔2016〕81号文的规定。

　　从另一角度讲，前文已述财税〔2009〕122号文件存在限缩上位法的争议，把非营利组织的收入限缩为4种列明收入，国务院针对民办学校这一特定领域发出的国发〔2016〕81号文件，有纠偏功能，意在恢复《企业所得税法》以及实施条例的条文原意，并且，其适用范围也仅限于民办教育行业，以此鼓励民间资本兴办教育，符合国发〔2016〕81号文件的标题与目的。

　　六、免税资格认定的法律效果涵盖民办学校的全部非营利性收入，并非只针对财税〔2009〕122号的4种列明收入

　　民办学校的政策窘境：财税〔2009〕122号规定的“4种列明+1种兜底”收入，民办学校鲜有取得，文件主要从收入来源的角度界定是否应当免税。接受捐赠收入偶有发生;其他政府补助收入金额比较小，由教育主管部门依法发放;会费收入不可能发生，该种收入只有协会类社会团体才能取得;银行存款利息更加寥寥无几，并且是免税收入与不征税收入产生的利息，其实不属于单独的免税收入种类;至于文件规定的“其他收入”，并无实质意义。可以说，真正列明的免税收入种类只有：捐赠、政府补助与会费。前述免税收入种类与民办学校的学费、住所费根本无法对应，民办学校的窘境立即凸显，依据财税〔2009〕122号文件规定，接受捐赠与其他政府补助收入的金额不大、税额很小，即便征税也影响不大。而学费收入占大头，税额也大，严格执行的话，折腾一通办理的免税资格认定，对学费反而不能免税。该文件对民办教育行业“伤害性很大，侮辱性也很大”。

　　国发〔2016〕81号文件第14条对免税收入种类，没有采取来源标准，而是采用了与《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》一致的标准，区分营利性收入与非营利性收入，第14条规定：“非营利性民办学校与公办学校享有同等待遇，按照税法规定进行免税资格认定后，免征非营利性收入的企业所得税。”该条规定非常明确，免税资格认定(行政确认行为)的法律效果是免征“非营利性收入”的企业所得税，而不是只有4种列明收入才可以免税。

　　财税〔2018〕13号文件的内容也明显表明免税资格认定针对的是民办学校的全部收入，而非4种列明收入，文件从非营利性组织条件、报送资料、违法处理等方面作出规定，但其税务管理行为针对的是非营利性组织的全部收入，而非仅针对免税的特定部分收入，明显超出了财税〔2009〕122号文中4种列明免税收入范畴。也就是说，如果免税资格认定这一行政行为只针对4种列明免税收入，那就只需要对该4项收入的取得、支出等情况单独监管，无需针对其他收入，因为其他收入本来就应税，不需要在免税资格认定这一环节予以监管。具体来说，财税〔2018〕13号文件属于征管类文件，先后经历了财税〔2009〕123号、财税〔2014〕13号，至今有效的是财税〔2018〕13号文，条款总体上变化不大，以财税〔2018〕13号为例，文件一共8条，选取文件规定如下：“一、依据本通知认定的符合条件的非营利组织，必须同时满足以下条件：……(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业……” ;“三、申请享受免税资格的非营利组织，需报送以下材料：……(四)上一年度的资金来源及使用情况、公益活动和非营利活动的明细情况……” ;“六、已认定的享受免税优惠政策的非营利组织有下述情形之一的，应自该情形发生年度起取消其资格：……(四)通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿、分配该组织财产的……”结合前述规定，民办学校的主要收入是学费，学费要用于学校的人工费、水电费等，存在办学结余的，则应统筹用于学校发展等方面，不得用于利润分配。反之，如果学费是应税收入，用于利润分配，也只是举办者照章纳税，民政部门依法处理，无需税务机关在免税资格认定这一环节予以监管。

　　综上，无论是国发〔2016〕81号的明确规定，还是财税〔2018〕13号文件的整体内容，都针对民办学校的全部非营利性收入，而非针对财税〔2009〕122号文件列明的4项收入。部分税务机关认为财税文件没有写明的，就不予免税，理据并不充分，更何况，即便认定有冲突，财税文件也需要服从国务院的规定。

　　本文说明：因财税〔2009〕122号文件第5项免税收入是“其他收入”，如果将学费等解释为其他收入，似不宜认定财税〔2009〕122号文件与国务院的规定相冲突。目前，多家大型民办学校的举办者都是港股上市公司合并财务报表的范围，多年以来，通过关联交易的方式转移利润给上市主体，最终实现了利润分配。《中华人民共和国民办教育促进法实施条例(2021年修订)》第45条禁止、限制关联交易，至此，民办教育集团内部的关联交易得以根本解决，所以税务机关以变相利润分配为由要求学校就学费收入纳税的，比较罕见。

　　七、地区之间执法口径的差异

　　经检索，《中国税务报》多篇文章认为非营利性民办学校的学费、住所费应当征税，而文章作者所在的税务机关均没有正面明确答复征税与否，只是在咨询事项里面列明了税收文件，不做结论性意见，例如江苏省12366中心的答复。

　　旗帜鲜明答复征税的，只有国家税务总局大连市税务局，该局官网于2022年4月27日发布《对市十七届人民代表大会一次会议第192号建议的答复》(大税函〔2022〕65号)(网站地址http://dalian.chinatax.gov.cn/art/2022/5/26/art_3025_132408.html)记载：“取得非营利组织免税资格后也并不是所有收入都可以作为免税收入享受企业所得税优惠政策，只有符合《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)规定的收入才可以……。”2.该学校取得了非营利组织免税资格后，可以按照上述规定，将符合条件的接受捐赠等收入作为免税收入享受企业所得税优惠政策，但取得的学费收入需计入收入总额计算缴纳企业所得税，无相关减免税优惠政策。

　　可见，各地执法口径还存在较大差异，学校需要因地制宜地提出解决问题的方法，妥善应对解决，不能一遇到问题就归责于立法不完善、政策不明确、机关不讲理。如此，无法适应当下经营环境。

　　结语：尽管有前述理据，依法合规经营依然是企业生存发展的重要保障，发生征纳税争议，应当与税务机关友好协商，积极主动配合税务机关的各项工作，争取主管税务机关的理解与支持，并及时聘请税务专业人员，寻求适当解决路径，形成诉讼案件的，也应当由税务律师用专业方法解决争议。

　　作者简介

　　于荣年 合伙人/律师

　　业务领域：税收争议处理(行政复议与行政诉讼)、房地产纠纷、公司治理

　　办公地点：大连

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　　来源简介

　　北京高文律师事务所（官方网站:http://www.globe-law.com）

　　北京高文律师事务所(以下简称“高文”)前身为2001年成立的高博隆华律师事务所，2010年更名为北京高文律师事务所。历经二十载，高文见证了中国法律服务行业的深刻变革与发展，与中国法律服务业共同成长，并向国际化大型综合法律服务机构迈进。