业务招待费的计算基数、扣除标准及纳税调整

业务招待费税前扣除涉税风险防范

在日常纳税实务中，不仅每家企业都存在业务招待费的税前扣除问题，而且业务招待费的税前扣除往往会给很多企业带来很大的涉税风险，因此，如何正确理解并执行好业务招待费税前扣除的相关规定，是每家企业必须认真对待的重要问题，为此，本文结合截止到目前为止业务招待费所涉及的税法规定及日常涉税实务，从两大方面谈一谈如何正确处理业务招待费的相关涉税问题。

一、关于计算业务招待费的计算基数和口径
1、一些企业往往直接按照会计报表上的销售收入额作为计算业务招待费的基数，不考虑其他相关调整事项，到目前为止，税法关于计算业务招待费税前扣除基数的问题还有三条相关规定：
一>是国税函[2009]202号《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》第一条规定的：“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。”

二>是国税发[2009]31号《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》规定的：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”

三>是国税函〔2010〕79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第八条规定的：“对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。”

由此可见，企业的视同销售（营业）收入额、房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，从事股权投资业务的企业从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，均可以作为计算业务招待费的基数，并按规定的比例计算业务招待费扣除限额，如果企业不考虑这些收入，将会降低计算业务招待费税前扣除的基数，从而使得自身的涉税利益得不到最大保护。

另外，根据国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理的公告》第五条规定：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”。所以，对于企业在筹建期间发生的业务招待费将不受收入额高低的控制，可按照实际发生额的60%直接计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。但必须说明的是，这里“可按实际发生额的60%计入企业筹办费”是指税务处理，不是会计处理，企业在会计处理时应全额列入费用支出，仅是在计缴企业所得税进行纳税调整时，按实际发生额的60%计入企业可税前扣除的筹办费。

2、按照2012年度企业所得税汇算清缴申报表附表一的填表说明，计算业务招待费的销售（营业）收入额应包括企业的主营业务收入、其他业务收入及视同销售收入，必须注意的是，销售（营业）收入额还应该包括免税收入，但不包括营业外收入。因此，企业必须弄清楚计算业务招待费的销售（营业）收入额的正确组成，不能因此造成错误而带来涉税风险。

3、根据现行所得税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。此有两方面含义：一是不管企业发生多少业务招待费，可以列入税前扣除的业务招待费最多仅是实际发生额的60%，即最高可以税前扣除实际发生额的百分之六十；二是可以税前扣除的业务招待费还不能超过当年度销售（营业）收入的5‰，超过部分也不可以税前扣除。由此可见，业务招待费的税前扣除是按照“发生额的60%”与“当年销售（营业）收入的5‰”两项计算结果熟低原则确定的。
 
二、涉税要点解读及主要涉税风险提示
1、由于很多企业在业务招待费税前扣除的问题上经常会因纳税检查受到处理处罚，出于谨慎原则，在日常会计处理实务中，一些企业只要看到餐费发票、饭店发票和会务发票等就全部列入业务招待费支出，这实际上也是一种误区。所谓业务招待费是指企业因为生产、经营活动的需要而对业务客户（外单位客户或个人客户）发生的交际、应酬费用。因此，判断是否属于业务招待费应该按照费用使用的对象和性质来决定，只有因生产、经营需要对客户发生的交际、应酬费用才属于业务招待费，否则不属于。因为餐费发票、饭店发票、会务发票等不一定都是用于业务招待，可能是企业自己的业务人员出差的餐费、住宿费或培训费，可能是单位内部假座饭店、宾馆开会发生的餐费、住宿费或会务费，也可能是企业为了宣传产品而对外召开的新闻发布会、产品推介会费用（注：此类会议很可能发生餐费，应列入业务宣传费），但对于这些费用企业都必须有充分证据证明其费用的用途和性质，要能接受税务机关的严格检查，否则同意作为业务宣传费支出是税务机关的照顾，同意作为业务招待费支出属正常，不同意税前扣除也很可能，因为不能说明用途和性质、不能提供充分证据的费用从严格意义上讲不可以列入税前扣除，即使是业务招待费也同样如此。

2、业务招待费的具体开支内容除了人们熟知的招待客人的餐费以外，实际上还应该包括与业务相关的所有的招待和应酬费用，即凡是为了业务需要招待客户单位（或客人，下同）发生的全部支出都应该列作业务招待费，如客人的吃、住、行、玩、礼品等费用，但必须注意的是，在一般情况下其发生对象应是发生购销业务的客户，即已经建立了业务关系的客户，对未建立了业务关系的客户，如因业务宣传、产品推介等行为所针对的潜在的未发生业务关系的客户发生的餐费、样品、礼品等，则应该属于业务宣传费列支的范围，这一点很多企业不敢轻易作为业务宣传费处理，一些税务机关也往往不允许企业作为业务宣传费处理，由此给企业造成了不必要的税收负担。
必须注意的是，一些企业用自己生产的产品作为样品赠送给客户，对此不能一概而论将支出计入业务招待费或计入业务宣传费，严格意义上讲，应该区别赠送的对象：
（1）凡是赠送给已发生相关产品销售业务关系的客户（包括单位客户或个人客户），则应该属于商业折扣，但必须注意的是，赠送外购商品则属于业务招待费支出；
（2）凡是赠送给已发生相关产品销售业务关系客户单位的个人，如给客户单位的领导或相关业务人员个人，则应该视同销售且属于业务招待费支出，包括赠送外购商品也应计入业务招待费支出；
（3）凡是赠送给不特定对象，如在新闻发布会或产品推介会上赠送给各类与会的单位客户和个人客户（包括现有客户和潜在客户），也应视同销售，但属于业务宣传费的列支范围，包括赠送外购商品也应计入业务宣传费支出。

但笔者必须说明的是，税法对会务费虽没有明确规定具体的内容，但税法对会务费的税前扣除作了原则要求。《企业所得税税前扣除办法》第五十二条规定：“纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。”其中，会议费证明材料包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准（如场租费、餐费、住宿费等主要费用的标准）、支付凭证、经办人、证明人等，由此可见，企业在接受税务检查时必须提供能够印证会务费的真实证据。

所以，如果企业想利用会务费的名义报销业务招待费，笔者提醒：由于企业相关人员往往经不起税务人员的盘问就不得不如数家珍道出实情；或由于企业经常在同一饭店开会或因会务费、业务宣传费偏高等情况很容易引起税务稽查人员的怀疑；再由于当地饭店有没有住宿和会务功能税务人员往往了如指掌，如果这些饭店为了迎合企业需要将餐费填写为会务费，则明显经不起检查。所以，笔者奉劝这些企业，不要打利用会务费名义报销业务招待费的歪主意，不能将应属于业务招待费的餐费以会务费、业务宣传费的名义列账，税务风险很大。

3、根据国税函[2010]79号第八条的规定，对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。很显然，企业按权益法核算的投资收益因不属被投资企业分配的股息红利，仅是会计上确认的收益，所以，不得作为计算业务招待费比例的基数，对于该问题，有相关情况的企业一定要扣除这部分收入，否则有税务风险。

4、按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条的规定，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%（即发生额的40%不可以扣除），先计入筹办费，然后再按照国税函[2009]98号（《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》）第九条规定的对筹办费的税务处理办法进行税前扣除，即“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”由此可见，企业对于筹办期间发生的业务招待费比正常经营期间发生的业务招待费少了按销售（营业）收入5‰的限制，这是税法对企业纳税的人性化考虑，是一种税收优惠，因此，企业一旦筹建期结束，必须将筹建期发生的业务招待费全部结清并列入筹办期的业务招待费，但企业必须实事求是，不能为了正常经营后业务招待费受销售（营业）收入5‰的限制而虚开业务招待费发票提前报支，避免因纳税检查发现后被补税罚款而得不偿失。

作者: 刘志耕     单位：南通市注册会计师协会