企业所得税法实施条例规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰;企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。由此可见,销售(营业)收入是计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。 《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)对“关于销售(营业)收入基数的确定问题”进行明确,企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时,其销售(营业)收入额应包括企业所得税法实施条例第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。其实,国税发〔2008〕101号文件附表一(1)《收入明细表》填报说明“有关项目填报说明”就已明确:第一行“销售(营业)收入合计”:金额为本表第二行+第十三行。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。而第二行“营业收入合计”:金额为本表第三行+第八行,即主营业务收入和其他业务收入合计;第十三行填报“视同销售的收入”,其中视同销售指会计上不作为销售核算,而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的销售货物、转让财产或提供劳务的行为。视同销售收入指会计上没有核算计入收入,而税收上要求视为实现销售的收入,并入销售(营业)收入计算3项费用的基数。 例如,甲企业2012年度取得主营业务收入1800万元,其他业务收入200万元,视同销售收入为零,营业外收入500万元,本年度在管理费用中列支业务招待费20万元。根据税法规定,可税前扣除的业务招待费=20×60%=12(万元),但最高扣除限额=[主营业务收入(1800万元)+其他业务收入(200万元)]×5‰=2000×5‰=10(万元),只能扣除业务招待费10万元,应调增应纳税所得额10万元(20-10)。而如果甲企业2012年度取得主营业务收入1800万元,其他业务收入200万元,视同销售收入1000万元,营业外收入500万元。则该企业2012年业务招待费最高扣除限额=[主营业务收入(1800万元)+其他业务收入(200万元)+视同销售收入(1000万元)]×5‰=3000×5‰=15(万元),但政策规定企业列支业务招待费20万元只能按照发生额的60%扣除,那可税前扣除的业务招待费只能是12万元(20×60%),应调增应纳税所得额8万元(20-12),有关广告费的计算同理。 需要注意的是,有些资产处置收入在会计上作为营业外收入核算,但税收上应视同销售确定收入而不作为营业外收入处理。如果企业因执行会计准则,对有些资产已经作为收入处理,则税收上也不再视同销售处理。企业所得税法实施条例第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定,企业将资产移送他人的情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。 此外还应注意,在计算、填报所得税申报表时,视同销售中的“非货币性交易视同销售收入”与营业外收入中的“非货币性资产交易收益”不是同一内容,不能重复填报。 |
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