个体户注销的纳税与法理分析

前一阵，有一位朋友咨询，个体工商户注销时尚有一部分房屋、土地，该房屋、土地过户到直接开办该个体工商户的经营者，这种承受是否涉及纳税。针对这个问题我们进行了研究，我们认为，一部分税应当属于缴纳范围。

一、个体工商户的民法属性

个体工商户，是指有能力的公民，依照法律规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营活动的一种经济主体。个体工商户是我国特有的一种公民参与生产经营活动的形式，也是个体参与市场经济活动的一种法律形式。我国公民从事经营活动，应当进行登记，个体工商户是其中的一种形式，也是最简单的一种形式。个体工商户在法律上属于自然人属性，在法律责任承担上，它与开办它的经营者视为一体，个体工商户经营者变更的，应当注销由新的经营者重新申请办理，但个体工商户以户的名义独立进行民事活动。虽然如此，个体工商户与自然人的区别也是很明显的，根据《民法通则》、《个体工商户条例》、《民事诉讼法司法解释》的有关规定，个体工商户与一般自然人的特殊性体现在以下几个方面：

第一，个体工商户依法核准登记，只有经过核准登记才具备从事工商业经营的资格，自然人需经过工商注册登记为个体工商户等经营主体才能进行工商业经营。在税务上，个人只有登记成为个体工商户才能领取发票，并向他人开具发票。

第二，个体工商户必须在依法核准登记的范围内，享有从事个体工商业经营的民事权利能力和民事行为能力。个体工商户的正当经营活动和合法权益受法律保护，对其经营的资产，个体工商户享有所有权。

第三，个体工商户对外以户的名义独立进行民事活动，并可拥有自己的字号。个体工商户的经营者和字号为个体工商户经营者依法律规定取得的身份和称谓，其中字号作为个体工商户以市场经营主体及其营业的主要标志，因而也是确定个体工商户的诉讼主体地位和承担法律责任的重要依据。当然，为全面保护当事人的合法权益，在以营业执照上登记的字号为当事人的同时，还应当注明经营者的基本信息。

总之，自然人进行经营活动应当进行登记，个体工商户是自然人进行个体经营的登记形式，个体工商户独立以户的名义进行民事活动，但其责任由其经营者承担。

二、个体工商户工商注销及税务注销

根据《个体工商户条例》第十二条“个体工商户不再从事经营活动的，应当到登记机关办理注销登记。”

个体工商户注销是不需要清算的，注销程序较为简单，根据《个体工商户登记管理办法》第十六条“申请个体工商户注销登记，应当提交下列文件：（一）申请人签署的个体工商户注销登记申请书；（二）个体工商户营业执照正本及所有副本；（三）国家工商行政管理总局规定提交的其他文件。”

注销个体工商户前应到国税部门和地税部门注销税务登记，国税规定（如河北省国税）发生下列情形的，向主管税务机关申报办理注销税务登记：

（1）因发生破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的。

（2）按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记，但经有关机关批准或者宣告终止的。

（3）被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的。

（4）因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的。

国家税务局注销税务登记需要提供如下资料：《注销税务登记申请审批表》、税务登记证件和其他税务证件、《发票领用簿》及未验旧、未使用的发票、工商营业执照被吊销的，应提交工商行政管理部门发出的吊销决定原件及复印件、使用增值税税控系统的增值税纳税人应提供金税盘、税控盘和报税盘，或者提供金税卡和IC卡、其他按规定应收缴的设备。

地方税务局对个体工商户注销要求更为简单。

三、税法上对个体工商户注销的规定

税收法律、法规及规范性文件对个体工商户注销规定较少，需要从相应文件分析。

（一）个体工商户注销时涉及的土地、房屋过户应当纳增值税

个体工商户增值税纳税身份分为一般纳税人与小规模纳税人，我们以一般纳税人为例进行分析更易说明白。

1、经营者与其登记的个体工商户不是一个纳税主体

《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第三款“个人，是指个体工商户和其他个人。”其他个人是指农村承包经营户、自然人等。个人一经登记，就形成两个纳税主体，即登记为个体工商户的纳税主体和未登记的经营者个人，如果发生资产转让业务，个体工商户转让资产与经营者转让资产是分开的。比如张三成立一个A个体工商户，A有一台电视机（原值15000元，已提完折旧，现公允价值10000元）需要出售，A就需要按增值税一般纳税人出售存货或出售旧的固定资产的办法缴纳增值税。同时，张三家中也有一台电视机（假设价值与前述电视机一样）需要出售，这时，张三是《增值税暂行条例》中的其他个人，出售电视机的行为按其他个人身份纳税。这时，作为个体工商户的A与作为经营者的张三销售了两台电视机，纳税方式不一样，在增值税上进行了严格区分。因此，在增值税纳税上，个人与他经营的个体工商户是两个不同的纳税主体，分别适用不同的纳税方法。

2、个体工商户购进资产时已抵扣进项税，处置资产时需要将增值税纳税链条弥补完整

根据增值税一般计税方法的原理，一般纳税人个体工商户购入土地、房产时是抵扣了增值税的，在注销时将资产过户到个人，或者是做应进项税额转出，或者是应做销售纳增值税，否则，增值税链条仍然处于生产经营过程中。进项税转出是指将货物用于不得抵扣的项目或行为，来看一看《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施

（将资产过户到个人是个人消费吗？显然不是，房产、土地不属于消费品，其资产实物形态仍然存在。）

再来看看不纳增值税的情形：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（二）不征收增值税项目。

1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

2.存款利息。

3.被保险人获得的保险赔付。

4.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

在注销时将房产、土地过户到经营者也不符合不征税的条件，免税文件中也没有本情形。

来看看视同销售，《营业税改征增值税试点实施办法》

第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

前边已分析，个体工商户与其经营者是两个不同的纳税主体，不是一个纳税主体，因此，个体工商户向经营者转让资产也是向其他个人转让，是退出市场流通进入个人消费环节的一项活动，资产由经营性资产转变为消费性资产，资产属性发生了质的变化，因此，应当视同销售。

总之，除用于公益事业外，购进时已抵扣进项税的资产，在处置时需要纳增值税，否则不符合规定，也容易形成避税港湾。

（二）个体工商户注销时涉及的土地、房屋过户应当计算纳个人所得税

1、在《个人所得税法》上，个体工商户与其经营者也是不同的纳税主体。

个人所得税上，个体工商户所纳的个人所得税在“个体工商户的生产、经营所得”科目中计算缴纳，自然人的个人所得税在其他税目中直接缴纳。

比如前述转让电视机的例子中，A个体工商户转让的电视机要计入其他业务收入或主营业务收入，然后计算出“生产经营所得”个人所得税，而张三转让电视机则需要在“财产转让所得”中纳税。

在金三系统中，个体工商户与其经营者的个人所得税也要以不同身份登录。

总之，在个人所得税上个体工商户与其经营者是两个不同的纳税主体。

2、个体工商户与其经营者转让财产不按一个税目纳税

根据《个体工商户个人所得税计税办法》第八条“个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动（以下简称生产经营）取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。”即个体工商户转让固定资产计入“生产经营所得”科目中“财产转让收入”子税目，转让存货计入“销售货物收入”税目。而自然人转让财产均计入《个人所得税法》“财产转让所得”中，两种转让的计算方式不一样。个体工商户的收入扣除成本费用后计入应纳税所得额，按5级超额累进税率纳税，按年汇算清缴。自然人转让财产以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

仍然按上例，如果该电视机由个体工商户销售，计入应纳税所得额中的金额为5000元，如果由张三转让则应纳税所得额为0元，因为10000-15000=-5000元，所得额为负数，不用缴纳。

3、两个主体之间无偿移转资产应视同销售

《个体工商户个人所得税计税办法》第三十九条“个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。”国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号对企业处置资产分为内部处置和外部处置，企业内部用于生产经营的各种用途均是内部处置，内部处置不纳企业所得税，对外部处置，包括转让给股东、职工等均要纳企业所得税。从上述文件看，在个体工商户与其经营者之间转移财产需要视同销售，缴纳个人所得税。

4、如果不纳税会将资产的计税基础割断

《个体工商户个人所得税计税办法》第四十一条“个体工商户终止生产经营的，应当在注销工商登记或者向政府有关部门办理注销前向主管税务机关结清有关纳税事宜。”结清纳税事宜包括结清经营过程中的纳税事宜，也包括注销过程中的纳税事宜，结清纳税事宜是一个延续计税基础的事项，如果不能延续计税基础，就会让受让资产的计税基础阻断，为之后的交易产生不利影响。个体工商户注销时将该实物资产只有进行了视同销售，其经营者才可以取得新的纳税基础的证明文件，才能从“生产经营所得”下“财产转让收入”转为个人“财税转让所得”。

总之，因个人所得税对个体工商户与经营者分别确定纳税主体，且不同纳税主体征税税目不同，因此，个体工商户将资产转给经营者需要纳个人所得税。

（三）个体工商户注销所涉及的土地增值税、契税

1、个体工商户的房屋、土地注销时过户到经营者，应不纳土地增值税

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”注销是一种非经营行为，个体工商户的注销更是一种无偿的非转让行为，法律主体上没有变化，而且土地增值税没有相应的视同销售制度，因此，注销时变更为经营者的行为不纳增值税。

2、个体工商户的房屋、土地注销时过户到经营者，经营者应不纳契税

民商法上，个体工商户与其经营者是一个独立承担责任的法律主体，但在增值税、个人所得税上其进行了区分，分为两个纳税主体，在契税上未进行区分，仍是一个纳税主体。从经营者角度考虑，个体工商户受让房屋、土地时已经缴纳了一次契税，而注销时的变更主体也不是转让，因此，经营者不应再纳契税。