案例解释集团内股份支付的判断与会计处理

案例3

2017年8月，A公司控股股东C将其持有的子公司B公司的20%的股权（200万股，对应可辨认净资产200万元）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。股权转让后C公司仍然控制B公司。假设同期风险投资机构对B公司的入股价格为5元/股。不考虑其他条件。

案例解析：本案例同案例2唯一不同的是，控股股东C公司不是将其持有的A公司（接受服务企业）的权益工具授予A公司的职工，而是将其持有的其他子公司B公司的权益工具授予A公司的职工。

（1）C公司合并财务报表

因为在股权转让后C公司仍然控制B公司，所以从企业集团角度来看，仍然属于向职工授予自身权益工具，因此在企业集团层面属于以权益结算的股份支付。

具体会计处理过程同案例2。

（2）C公司个别财务报表

具体会计处理过程同案例2完全相同。

（3）A公司财务报表

作为接受职工服务的A公司，对于该项股份支付交易没有结算义务，根据企业会计准则解释4号的规定，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。具体会计处理过程同案例2。

注：本案例属于接受服务的企业对于该项股份支付交易没有结算义务，案例2属于授予本企业职工的是接受服务企业本身权益工具，根据企业会计准则解释4号的规定，这两种情况对于接受服务企业来讲，都属于以权益结算的股份支付。

（4）同时，B公司仅涉及股东的变化，只需将实收资本的对应单位变换一下即可，并不影响其各权益项目金额及权益总额。

案例4

2017年8月，A公司控股股东C将其持有的子公司B公司的全部60%的股权（600万股，对应可辨认净资产600万元）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为900万元（即1.5元/股）。假设B公司股权的公允价值是5元/股。不考虑其他条件。

案例解析：由于股权转让价款低于市场公允价格，从经济实质判断，很可能是企业集团为换取职工的服务，从而以低于公允价值的价格向职工让渡经济利益。也就是说，本次交易很可能是企业集团与职工之间发生的交易（即管理人员的身份是职工而不是股东），并且交易的目的是为了获取职工提供的服务。

但是，本交易发生后C公司失去了对B公司的控制权，站在企业集团的角度，交易发生后，企业集团不能将B公司纳入合并范围，相当于企业集团将纳入合并范围的B公司的资产和负债（注；可能构成一项业务）全部出售/转移给了职工。可以看出，在C公司合并财务报表层面不存在向职工授予权益工具的情形。

同时，本案例并不符合“交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关”这一股份支付的特征。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。对价的特殊性是股份支付定义中最突出的特征。

综合以上分析，站在集团财务报表层面，该项交易不属于以股份为基础的支付。

需要关注的是，虽然不存在以股份为基础的支付，但是该项交易的经济实质仍然属于职工薪酬的范畴，可以在企业集团层面视为处置B公司60%的股权对应的净资产（实际上就是企业集团处置资产和负债），并以应获得的对价3,000万元和实际获得的现金900万元的差额2,100万元支付职工薪酬费用。

C公司个别财务报表、A公司财务报表，可能均涉及权益性交易的会计处理。

具体会计处理：

（1）C公司合并财务报表

首先，应当根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第五十条的规定进行会计处理，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，以所处置B公司60%股权的公允价值3,000万元，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额600万元之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉（如有）。同时，如存在与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

其次，应当根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，将B公司60%股权对应的公允价值3,000万元扣除获取的股权转让价款900万元的差额2,100万元，作为职工薪酬费用处理。

（2）C公司个别财务报表

C公司个别财务报表涉及权益性交易的会计处理问题，虽然其实际获得股权转让价款为900万元，但是该部分股权对应的公允价值为3000万元，经济实质上视同C公司将差额投入到A公司，作为资本性投入。具体会计处理如下：

进行会计处理时，应当根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十五条的相关规定，编制个别财务报表时，所持股权在丧失控制之日的公允价值3,000万元与账面价值间的差额计入当期损益。同时，60%股权对应的公允价值3,000万元扣除获得的股权转让款900万元后的差额2,100万元，作为对A公司的长期股权投资处理。

（3）A公司财务报表

A公司财务报表同样涉及权益性交易的会计处理。实务中，如果一项交易使得交易一方明显的、单方面的从中获益，并且该交易是基于企业与所有者的特殊身份才得以发生，则应当按照“实质重于形式”原则，将该交易界定为权益性交易进行会计处理。在本交易中，A公司作为接受职工服务的企业，相关的职工薪酬费用没有自己承担，而是由其控股股东承担。A公司属于明显的、单方面的从交易中获益，并且交易是基于其与投资者的特殊身份才得以发生的，所以，A公司应当按照权益性交易进行会计处理。

A公司应当按照控股股东C承担的本企业的职工薪酬支出2,100万元，确认为一项职工薪酬费用，同时增加资本公积（股本溢价）。

案例5

2017年8月，A公司控股股东C将其持有的B公司的20%的股权（200万股）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。转让前A公司持有B公司20%的股权，对B公司具有重大影响。假设股权转让时B公司股权的公允价值为5元/股。不考虑其他条件。

案例解析：本案例的基本结论同案例4，唯一区别就是在集团层面不是处置一项业务（资产－负债=子公司净资产）后，用公允价值和获得的价款的差额来支付职工薪酬费用。而是处置一项长期股权投资后，用公允价值和获得的价款的差额来支付职工薪酬费用。

案例6

2017年8月，A公司控股股东C将其持有的B公司的20%的股权（200万股）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。转让前A公司持有B公司20%的股权，对B公司具有重大影响。B公司实际是A公司的员工持股平台，仅有的一项重大资产是持有A公司5%（500万股）的股权。假设股权转让时B公司股权的公允价值为5元/股，A公司股权的公允价值是10元/股。不考虑其他条件。

案例解析：对于A公司控股股东C来说，形式上是转让B公司的股权，但是实质上是实现了转让A公司股权的行为，并且转让后A公司仍然是其子公司。交易完成后，从合并财务报表的角度看少数股东权益增加，属于在集团层面向职工授予自身权益工具。

由于股权转让价款低于市场公允价格，从经济实质判断，很可能是企业集团为换取职工的服务，从而以低于公允价值的价格向职工让渡经济利益。也就是说，本次交易很可能是企业集团与职工之间发生的交易（即管理人员的身份是职工而不是股东），并且交易的目的是为了获取职工提供的服务。

从集团合并财务报表层面，可以认为是管理人员（职工）先按照公允价格对企业集团增资，然后企业集团再以增资金额和实际获得的现金之间的差额向职工发放薪酬。

从上述情况分析，本案例在C公司合并财务报表层面存在股份支付。同时，对于处于结算地位的C公司个别财务报表、接受职工服务的A公司财务报表来说，也存在企业集团内发生的股份支付交易的会计处理问题。

具体会计处理过程如案例2。