粤地税发[2017]68号 广东省地方税务局 广东省国家税务局 广东省国土资源厅关于印发《广东省“三旧”改造税收指引》的通知

　　3 综合整治(政府出资)模式

　　3.1 情况描述

　　综合整治是政府投资主导整治改造，不涉及拆除现状建筑及不动产权属变动，整治工程内容主要包括完善小区公共配套设施、小区道路、园林绿化等。

　　3.2 典型案例

　　C市某古村历史文化景区环境综合整治改造项目由政府投资主导综合整治，保留现有建筑主体结构和使用功能，完善配套设施和古建筑修缮，整治工程内容主要包括：雨污分流、三线下地、道路铺装、绿化景观、立面整饰以及古建筑修缮等。

　　3.3 税务事项处理意见

　　3.3.1 不动产原权属人

　　综合整治区域范围内不动产权属不变，由政府拨款给原权属人进行改造。

　　企业所得税：

　　政府将整改资金拨付给整治区域内不动产原权属人，原权属人应计入收入，如果同时符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定的三个条件，可作为不征税收入，在收入总额中剔除后计算缴纳企业所得税，但相应的用于改造支出以及形成资产所计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　3.3.2 工程施工方

　　工程施工方提供建筑物修缮等劳务。参照1.3.1.4处理。

　　第二大类：政府和市场方合作模式

　　4 以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式

　　4.1 情况描述

　　以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式(下简称“毛地出让”模式)以政府统一组织实施(即政府为征地拆迁方)为前提，有两种类型：

　　第一种类型是政府将拟改造土地通过招标、拍卖或者挂牌等公开方式确定土地使用权人，并在拆迁阶段通过招标方式引入另一家企业单位承担具体拆迁工作，该企业单位需要垫付征地拆迁补偿款的货币补偿部分，房屋补偿由政府直接补偿被征收方。在土地使用权人支付地价款后，政府再向承担具体拆迁工作的企业单位支付拆迁费用与合理利润。

　　第二种类型是政府将拆迁及拟改造土地的使用权一并通过招标等公开方式确定土地使用权人。由土地使用权人承担具体拆迁工作，垫付征地拆迁补偿款(含货币与房屋补偿)，所支付拆迁费用与合理利润抵减其应向政府缴交的地价款。

　　4.2 典型案例(第一种类型)

　　D市某片区改造项目按照“政府主导、统一规划、整体更新”的原则，采用“毛地出让”模式中的第一种类型改造。具体为：

　　一、政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，甲集团公司(受让方)竞得土地使用权，按出让合同规定支付土地出让价款。

　　二、在拆迁阶段，政府通过招标确定乙企业承担具体拆迁工作，由其垫资支付给被征收方的拆迁货币补偿与建筑物拆除、土地平整等费用，由政府成立的旧城改造指挥部以房屋直接补偿被征收方。

　　三、拆迁工作完成后，政府从土地出让收入中支出乙企业的征地拆迁成本(拆迁费用加上合理利润)。

　　四、政府按照出让合同约定将土地交付甲集团公司(受让方)使用。

　　4.3 税务事项处理意见

　　4.3.1第一种类型

　　4.3.1.1 被征收方

　　被征收方的房地产被政府征收，并取得货币或实物补偿。参照1.3.1.1处理。

　　4.3.1.2 征地拆迁方(政府)

　　政府(含具体征收实施单位)直接征收房地产，并向被征收方支付实物补偿。参照1.3.1.2处理。

　　4.3.1.3 受让方

　　受让方以出让方式取得土地使用权。参照1.3.1.3处理。

　　4.3.1.4工程施工方

　　工程施工方承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳务。参照1.3.1.4处理。

　　4.3.2第二种类型

　　与第一种类型的主要差异在于，在征地拆迁工作中，货币或实物补偿均由受让方支付给被征收方;受让方与工程施工方为同一企业。

　　4.3.2.1被征收方

　　被征收方的房地产被政府征收，并取得货币或实物补偿。参照1.3.1.1处理。

　　4.3.2.2 受让方、工程施工方

　　受让方以出让方式取得土地使用权，向被征收方支付货币或实物补偿，并承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳务。

　　一、土地增值税

　　国有土地出让的受让方负责拆迁安置，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)的规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　二、契税

　　受让方以出让方式取得土地使用权，契税参照1.3.1.3处理。

　　三、城镇土地使用税

　　受让方以出让方式取得土地使用权，城镇土地使用税参照1.3.1.3处理。

　　四、企业所得税

　　(一)用于房地产开发情形的，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)的规定，拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，以及取得的土地使用权支出，计入开发产品成本，按规定在税前扣除。

　　(二)用于房地产开发以外情形的，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。

　　(三)受让方(工程施工方)提供建筑物拆除、平整土地劳务的企业所得税税务处理事项参照1.3.1.4处理。

　　5 土地整理模式

　　5.1 情况描述

　　土地整理模式是由农村集体经济组织通过招标方式引入土地前期整理合作方，完成地上房屋拆迁和转为国有建设用地手续后，交由政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，农村集体经济组织取得出让分成或返还物业，土地前期整理合作方按土地整理协议取得相应收益。

　　5.2 典型案例

　　E市某农村集体经济组织通过农村集体资产交易平台确定其准备改造的地块(农村集体土地)的土地前期整理合作方，并与之签订土地整理协议。具体为：

　　一、农村集体经济组织收回原用地者的承租土地使用权。该项工作由土地前期整理合作方具体实施，以现金支付方式垫资土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解除租赁合同的违约费用及其地上建筑物补偿的拆迁补偿费用、搬迁费用以及聘请工程施工方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，其中拆迁补偿不涉及房屋补偿。

　　二、完成地上房屋拆迁和土地平整后，该农村集体经济组织向当地国土部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，当地国土部门组织报批材料按程序上报省政府批准。

　　三、经批准转为国有后，由当地市、县人民政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地。土地受让方甲房地产企业向政府支付地价款。

　　四、农村集体经济组织从政府取得出让收益分成作为补偿，并使用该补偿款以成本价(由土地成本与建安成本组成)向土地受让方购买房屋，实现实物补偿。

　　五、土地前期整理合作方按土地整理协议取得相应收益(包括拆迁费用与合理利润)。

　　5.3 税务事项处理意见

　　5.3.1集体土地使用方

　　土地前期整理合作方向集体土地使用方支付提前解除租赁合同的违约费用以及地上建筑物补偿与搬迁费用(货币补偿)。

　　企业所得税：

　　(一)符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定处理。

　　(二)不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。

　　5.3.2 土地整理实施方(农村集体经济组织)

　　农村集体经济组织是土地整理实施方，由其向国土部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，取得土地出让收益分成，并以成本价(由土地成本与建安成本组成)向土地受让方购买房屋，以此作为房屋补偿。

　　一、增值税

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　二、契税

　　根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则规定，农村集体经济组织以成本价向土地受让方购买房屋，重新承受房屋权属，契税计税价格为取得该房屋权属而支付的全部经济利益。

　　5.3.3土地前期整理合作方

　　土地前期整理合作方垫付提前解除租赁合同的违约费用与地上建筑物补偿等拆迁补偿费，以及聘请工程施工方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，并取得相应收益。

　　一、增值税

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，受托进行建筑物拆除、平整土地应按“建筑服务”征收增值税。

　　二、企业所得税

　　企业垫资土地前期整理费用以及其作为建设方直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款等支出，应视为企业取得的债权性投资资产(会计科目一般为“其他应收款”或者“其他流动资产”)进行税务处理。土地公开出让后，企业按协议约定分得的收入应确认为企业所得税应税收入，前期垫付资金允许税前扣除。

　　5.3.4土地受让方

　　土地受让方以出让方式取得土地使用权，并以成本价向农村集体经济组织销售房屋，以此作为对后者的房屋补偿。税务处理事项按房地产开发企业受让土地和销售商品房处理。