境外企业劳务派遣常设机构认定分析

　　针对部分省市税务机关在日常税收管理中发现的少数境外机构为境内企业提供管理或技术服务，对取得的所得未按规定履行所得税申报纳税义务的情况，国家税务总局专门下发《关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》（际便函[2009]103号），要求各地税务机关针对制造业和服务业企业，特别是汽车制造企业开展调查。但是，际便函[2009]103号文件并没有对境外机构劳务派遣在什么情况下视为向境内提供服务构成常设机构、什么情况下不视为提供服务及不构成常设机构给出判定原则和标准。近期，国家税务总局在《关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发[2010]75号）中提出了比较明确的判定标准。

　　国税发[2010]75号文件规定，由于母子公司之间的特殊关系，现实经济活动中，母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来。这种情况下，母公司在子公司的活动是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构，应从以下几个方面掌握：
　　（一）应子公司要求，由母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担，那么，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。此种情况下，子公司向此类人员支付的费用，不论是直接支付还是通过母公司转支付，都应视为子公司内部人员收入分配，对支付的人员费用予以列支，其所支付的人员费用应为个人所得，按子公司所在国有关个人所得税法相关规定，以及协定第十五条的有关规定征收个人所得税。

　　（二）母公司派人员到子公司为母公司工作时，应按本条第一款或第三款的规定判断母公司是否在子公司所在国构成常设机构。符合下列标准之一时，可判断这些人员为母公司工作：
　　1.母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任。
　　2.被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定。
　　3.上述人员的工资由母公司负担。
　　4.母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。

　　本文结合案例说明如下。

　　美国某汽车制造企业在中国境内投资成立了一家中外合资汽车制造企业。税务机关在调查过程中发现，境外母公司和这家境内合资企业之间存在两份协议：
　　1.《国际雇员协议》。根据当初的合资协议约定，合资企业的高级管理人员由境外和境内投资方各自指派。因此，境外投资方和合资企业签订了一份《国际雇员协议》，约定相关高级管理人员由境外投资方直接指派，在派遣期间作为合资方的雇员，在合资方董事会安排下，代表合资企业履行管理职能，为合资企业服务。对于外方派遣人员的薪酬标准，境内合资方应按合资协议约定的标准支付。由于这部分人员只是暂时到中国境内受雇，考虑到社保等一些实际因素，这些人员的薪酬全部由美方母公司代为支付后，境内企业按照美方代垫的费用全额转付给美方。

　　2.《短期技术支持协议》。由于美方在向境内合资企业进行生产线安装、技术转让中，需要派员到境内为企业提供技术咨询、员工培训等技术服务工作。因此，境外机构和境内合资公司签订了《短期技术支持协议》，约定境外机构在向境内机构提供技术服务时，境内机构应根据派遣人员数量和服务天数，按约定的标准向境外机构支付技术支持费。

　　对照国税发[2010]75号文件相关规定，对这两份合同的性质进行分析。

　　从《国际雇员协议》可以看出，对于合资企业的高级管理人员，根据合资协议约定，分别由投资方各自委派的做法是符合商业常规的，也是投资方对于投资企业控制权的一种体现。那种认为不管什么情况下，只要投资方向其投资的企业派遣高级管理人员，就视同投资方在为投资企业提供管理咨询服务的看法是站不住脚的，分析如下：
　　1.《国际雇员协议》约定了这些人员在派遣期间是作为合资企业的雇员，在合资方董事会安排下，代表合资企业履行管理职能，为合资企业服务。因此，这份《国际雇员协议》完全符合国税发[2010]75号文件“由母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担”的条件，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。

　　2.在这一情形下，境内合资企业向此类人员支付的费用，不论是直接支付还是通过母公司转支付，都应视为合资企业内部人员收入分配，对支付的人员费用予以列支，其所支付的人员费用应为个人所得，按我国《个人所得税法》相关规定扣缴个人所得税后，即可对外支付。

　　对于《短期技术支持协议》，由于是境外母公司派遣人员为境内合资企业在生产线安装和技术转让中提供技术服务，这些人员的工作的指挥权应归母公司，由母公司承担风险和责任。同时，需要派遣人员的数量和标准也是由境外母公司决定的。既然这些人员由母公司支配，代表母公司来华提供服务，这些人员的费用自然由母公司负担。同时，母公司派人员到子公司从事活动，一般应从子公司获取利润。

　　但是，对于境内机构派遣员工是否构成常设机构，在根据国税发[2010]75号文件进行判定时，应根据实质重于形式的原则，从人员的支配权、风险和责任承担等这些影响行为实质的角度去把握。对于派遣费用支付的判定上，应根据现实情况进行灵活的判断。比如，一般情况下，母公司为子公司提供服务，子公司支付的费用要大于母公司因派遣人员而承担的费用，从而母公司因为子公司提供服务是获取利润的。但有些情况下，母公司为扶持境内子公司，收取的服务费用可能小于其实际承担的人员费用，这并不影响常设机构的认定。因为，根据《企业所得税法》的规定，母公司向子公司收取有关服务费时，应按独立企业公平交易原则处理。如果母公司收取的服务费小于其提供服务的成本，应对此关联交易按独立交易原则进行特别纳税调整。

　　再结合一个服务业案例说明实质判定原则的运用。

　　国内一家五星级酒店由于管理不善，一直亏损。后期，中方和新加坡一家专业酒店管理公司签订酒店托管协议，中方人员退出酒店管理，由新加坡公司派遣人员到境内酒店担任高级管理职务。中方酒店每年向新加坡公司支付一笔固定的管理费，同时如果酒店盈利，再按盈利金额的20%加付管理费。

　　该案例也是境外机构向境内机构派遣人员担任高级管理职务，新加坡派遣人员的薪酬费用由新加坡公司支付。在这种情况下，中方支付给新方的管理费肯定大于新方支付给派遣人员的薪酬。但是，能否仅依据这一标准就认定是新方为境内机构提供服务而构成常设机构呢？答案是否定的，还是应根据派遣人员指挥权以及风险、责任等这些影响行为实质的标准去辨别。在这样一份酒店托管合同下，派遣多少人员，派遣什么标准的人员由新加坡公司决定。这些人员在境内酒店公司期间是受新加坡公司控制，由新加坡公司进行考核。同时，新加坡公司应根据托管协议对于为境内酒店提供的管理服务承担相应的责任和风险。因此，这份看似派遣高级管理人员的合同，实质上是一份服务合同。因此，在满足一定标准的前提下，应认定为新加坡公司因派遣人员在境内构成常设机构。境内企业在向新方支付托管费时，应扣缴营业税、企业所得税。同时，新方派遣人员在华工作期间取得的工资、薪金，应在华申报缴纳个人所得税。